Partiendo de la consideración de que el arrendamiento objeto de consulta no se realiza como actividad económica, por no reunir los requisitos previstos en el artículo 27.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, los rendimientos derivados del arrendamiento de la habitación constituyen rendimientos del capital inmobiliario, de acuerdo con el artículo 22 de la LIRPF.
En cuanto a los gastos deducibles de los rendimientos de capital inmobiliario, se hace necesario acudir al artículo 23.1 de la LIRPF, y en su desarrollo al artículo 13 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), que dispone lo siguiente:
“Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario todos los gastos necesarios para su obtención.
En particular, se considerarán incluidos entre los gastos a que se refiere el párrafo anterior:
a) Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso o disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación.
A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:
Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.
Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.
No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.
El importe total a deducir por los gastos previstos en este apartado a) no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos.
El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes, sin que pueda exceder, conjuntamente con los gastos por estos mismos conceptos correspondientes a cada uno de estos años, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos en cada uno de los mismos, para cada bien o derecho.
(…)”
De acuerdo con la normativa expuesta anteriormente, los gastos de reparación y conservación de un inmueble arrendado, podrán deducirse de los rendimientos íntegros derivados del alquiler de dicho inmueble, si bien el importe total a deducir por dichos gastos junto con los intereses correspondientes a los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, no podrán superar la cuantía de los rendimientos íntegros de dicho inmueble. En caso de exceso, este podrá deducirse de los rendimientos íntegros derivados del arrendamiento del inmueble en los cuatro ejercicios siguientes, si bien dichos gastos, junto con los gastos por estos mismos conceptos (gastos de financiación ajena y de reparación y conservación) correspondientes a cada uno de estos años, no podrán superar el importe del rendimiento íntegro derivado del arrendamiento de dicho inmueble en cada uno de dichos ejercicios.
En el caso objeto de consulta, la consultante señala que tuvo la totalidad de su vivienda alquilada en el ejercicio 2020. Durante la vigencia del arrendamiento, incurrió en unos gastos de reparación y conservación que dedujo del rendimiento íntegro del capital inmobiliario correspondiente a dicho ejercicio, quedando una parte de ese gasto pendiente de compensar en los cuatro ejercicios posteriores. Señala que en los ejercicios 2021, 2022 y 2023, la vivienda constituyó su residencia habitual y que en el ejercicio 2024 ha procedido a alquilar una de las habitaciones de la misma.
A efectos del cálculo del rendimiento neto del capital inmobiliario derivado del arrendamiento de la habitación, únicamente se considerarán deducibles los gastos proporcionales incurridos correspondientes a la parte de la vivienda alquilada.
En los gastos generales incurridos que no sean susceptibles de individualización, será necesario prorratear los gastos totales teniendo en cuenta cuáles corresponden a la parte de la vivienda que está alquilada y cuáles corresponden a la parte que no lo está (resto de la vivienda). Esto último dependerá de los pactos contractuales existentes entre arrendador y arrendatario.
Suponiendo, dada la escasa información aportada en el escrito de consulta, que el saldo pendiente de compensación de ejercicios anteriores se corresponde con actuaciones de reparación y conservación realizadas en el conjunto de la vivienda, dado que en el ejercicio 2024 únicamente se va a alquilar una de las habitaciones del inmueble, la consultante solo podrá compensar la parte proporcional de dicho saldo que se corresponda con actuaciones de reparación y conservación que, en el ejercicio 2020, se hubiesen realizado en la habitación objeto de arrendamiento.
Por otro lado, la consultante tiene la intención de realizar unas obras en la habitación alquilada, consistentes en el aislamiento térmico del techo de la habitación y en la instalación de un aire acondicionado con bomba de calor. Además, señala que va a instalar un segundo aire acondicionado en otra parte de la vivienda.
Con respecto a la segunda de las cuestiones planteadas, el concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.
En consecuencia, en función del carácter que tengan las obras, las mismas se podrán calificar de obras de conservación o reparación, siendo gasto deducible en los términos y con los límites indicados en el artículo 13 del RIRPF reproducido anteriormente, o de mejoras, en cuyo caso el gasto será deducible por la vía de la amortización.
Por lo que se refiere a la instalación de los aparatos de aire acondicionado, se trata de mejoras de la vivienda, que incrementarán el valor de adquisición de la misma, por lo que su deducibilidad como gasto deducible de los rendimientos de capital inmobiliario se producirá a través de las amortizaciones, en los términos previstos en el artículo 14.1 y 2 del RIRPF, el cual establece:
“1. Para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, tendrán la consideración de gasto deducible las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con el mismo, siempre que respondan a su depreciación efectiva.
2. Se considerará que las amortizaciones cumplen el requisito de efectividad:
a) Tratándose de inmuebles: cuando, en cada año, no excedan del resultado de aplicar el 3 por ciento sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el del suelo.
Cuando no se conozca el valor del suelo, éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada año.”.
En este sentido, cabe precisar que únicamente podrá deducirse vía amortización la totalidad de la depreciación efectiva resultante de lo dispuesto en el artículo 14 del RIRPF que experimente el aparato de aire acondicionado que se instale en la habitación alquilada, no siendo posible considerar como gasto deducible la depreciación que experimente el aire acondicionado situado en otra parte de la vivienda, ya que la instalación de dicho aparato no tendría lugar en la parte de la vivienda sobre la que recae el arrendamiento.
En relación a las obras de aislamiento térmico del techo de la habitación, la falta de concreción sobre en qué consisten exactamente las mismas impide que este Centro Directivo pueda determinar si nos encontramos ante una mejora, en cuyo caso se deducirán vía amortización, o si, por el contrario, nos encontramos ante un gasto de reparación y mantenimiento.
No obstante debe señalarse, que la acreditación del carácter de las obras, la realidad de las mismas, así como la fecha de realización y sus importes son cuestiones de hecho, ajenas a las competencias de este Centro Directivo, cuya acreditación se podrá realizar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su oportuna valoración a requerimiento de los mismos.
Por último, cabe mencionar que el importe que resulte deducible, bien, vía amortización en caso de que las obras tengan la consideración de mejora, o bien, como gasto de reparación y conservación, se deducirá en su totalidad del rendimiento íntegro del capital inmobiliario derivado del arrendamiento de la habitación, al tratarse de actuaciones que afectan exclusivamente a esta parte de la vivienda, teniendo en cuenta los límites señalados en la normativa reproducida anteriormente.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.