En el escrito de la consulta se plantea la posibilidad de que las actividades desarrolladas por la Agrupación de Interés Económico (en adelante “AIE”) constituida por los Inversores, entre los que se encuentra la sociedad consultante, tengan la consideración de investigación y desarrollo (en adelante “I+D”), con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante “LIS”) y sean susceptibles de generar bases imponibles negativas y bases de deducción por I+D+i que sean susceptibles de ser trasladadas a sus socios.
Puesto que las cuestiones planteadas no versan sobre el cumplimiento de los requisitos para poder aplicar la deducción del artículo 35 de la LIS, este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que se cumplen dichos requisitos.
Asimismo, debe indicarse que no ha sido objeto de la presente consulta ni la determinación de las bases imponibles, incluyendo la valoración de las operaciones vinculadas realizadas entre la AIE y sus socios, ni la determinación de las bases de deducción generadas en sede de la AIE, siendo, en todo caso, tales circunstancias, cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, ante los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
1-. Confirmación de que el hecho de que A no desarrolle actividades directa o indirectamente relacionadas con las llevadas a cabo por la AIE no es óbice para la aplicación del régimen especial previsto en el capítulo II del título VII de la LIS.
El capítulo II del título VII de la LIS regula el régimen especial de las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, estableciendo su artículo 43 el régimen fiscal que será de aplicación a las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico (en adelante, AIE).
La Ley 12/1991, de 29 de abril, establece el régimen sustantivo aplicable a este tipo de entidad, la cual según se dispone en su exposición de motivos, “constituye una nueva figura asociativa creada con el fin de facilitar o desarrollar la actividad económica de sus miembros”. Asimismo, en el apartado 1 del artículo 2 de la misma Ley se establece de nuevo la finalidad de este tipo de entidades, “facilitar el desarrollo o mejorar los resultados de la actividad de sus socios”, puntualizando el artículo 3.1 que, “el objeto de la AIE se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios”.
Por su parte, la normativa fiscal no establece requisitos específicos para la actividad de los socios de la agrupación de interés económico. En este sentido, precisamente, el artículo 43 de la LIS regula un régimen fiscal especial para “las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, (…)”.
En el apartado 5 de este precepto se establece que “este régimen fiscal no será aplicable en aquellos períodos impositivos en que se realicen actividades distintas de las adecuadas a su objeto o se posean, directa o indirectamente, participaciones en sociedades que sean socios suyos, o dirijan o controlen, directa o indirectamente, las actividades de sus socios o de terceros”.
Por tanto, a efectos tributarios, el régimen fiscal establecido en el artículo 43 de la LIS será de aplicación a las agrupaciones de interés económico constituidas de conformidad con la Ley 12/1991, de 29 de abril, en la medida en que realicen efectivamente las actividades adecuadas a su objeto social que, en el supuesto concreto planteado, consiste en la realización de actividades de investigación y desarrollo, y se cumplan los demás requisitos establecidos en la citada Ley, aunque sus socios no desarrollen actividades directamente relacionadas con las de la AIE.
2 y 3-. Confirmación de que A podrá imputarse las bases imponibles positivas o negativas, así como las bases de las deducciones y bonificaciones generadas en la AIE siempre que todos los socios de ésta sean residentes fiscales en España, tal y como prevé la LIS. Confirmación de que las imputaciones a las que se refiere el artículo 43 de la LIS, se realizarán tomando en consideración la proporción que ostente A en la AIE el día que concluya el período impositivo de la AIE, independientemente del hecho que haya desembolsos pendientes de realizar con carácter posterior.
El ya mencionado artículo 43 de la LIS dispone en su apartado 1:
“1. A las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:
a) Estarán sujetas a las obligaciones tributarias derivadas de la aplicación de esta Ley, a excepción del pago de la deuda tributaria por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.
En el supuesto de que la entidad aplique la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 40 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 41 de esta Ley en relación con esa misma parte.
b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en el mismo:
1.º (…).
2.º (…).
3.º Las bases imponibles positivas, minoradas o incrementadas, en su caso, en la reserva de nivelación a que se refiere el artículo 105 de esta Ley, o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.
4.º Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
5.º Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.
(…)”.
A su vez, el artículo 46 de la LIS, añade:
“1. Las imputaciones a que se refiere el presente capítulo se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la entidad sometida al presente régimen, en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad.
2. La imputación se efectuará:
a) Cuando los socios o empresas miembros sean entidades sometidas a este régimen, en la fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.
b) En los demás supuestos, en el siguiente período impositivo, salvo que se decida hacerlo de manera continuada en la misma fecha de finalización del período impositivo de la entidad sometida a este régimen.
La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto y deberá mantenerse durante tres años.”
De acuerdo con el artículo 46.1 de la LIS que se acaba de transcribir, las imputaciones, entre otras, de bases imponibles, de deducciones y de bonificaciones, a que se refiere el Capítulo II del Título VII de la LIS se efectuarán a las personas o entidades que ostenten los derechos económicos inherentes a la cualidad de socio o de empresa miembro el día de la conclusión del período impositivo de la agrupación de interés económico, siempre que sean residentes en territorio español; imputación que deberá realizarse a tenor de la proporción que resulte de la escritura de constitución de la agrupación y con arreglo a lo dispuesto en el artículo 46.2 de la LIS transcrito.
En particular, la imputación a que se refiere el artículo 46 de la LIS se realizará atendiendo a la cuota de capital social que le corresponde a cada socio, en proporción a las aportaciones al capital que cada uno hubiere realizado a la agrupación.
En definitiva, la imputación, entre otras, de bases imponibles y de bases de deducciones y de bonificaciones, generadas en sede de la agrupación de interés económico a favor de sus socios deberá realizarse “en la proporción que resulte de los estatutos de la entidad”.
Por último, es doctrina de este Centro Directivo (por todas, contestación a consulta vinculante V1824-18) que, en la medida en que el artículo 46 de la LIS no exige que en el momento de efectuar las imputaciones a los socios de la AIE las aportaciones comprometidas estén totalmente desembolsadas, los inversores podrán imputarse en la proporción que resulte de la escritura de constitución los gastos financieros, bases imponibles, bases de deducciones y de bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta generados en sede de la AIE, con anterioridad a efectuar el citado desembolso.
4-. Confirmación de que en el supuesto de que la AIE contrate todo o parte del desarrollo de las actividades de I+D con terceros, será la AIE el sujeto pasivo que tendrá derecho a practicar la posible deducción, sin perjuicio de que, con arreglo al artículo 43 de la LIS, la citada deducción se impute a sus socios.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1.b) de la LIS, en el caso de que una entidad encargue a un tercero la realización de las actividades de I+D, para que la primera pueda aplicar la deducción es necesario que la entidad que realiza el encargo adquiera la titularidad o los derechos sobre los resultados de las actividades de I+D.
Por tanto, en la medida en que la AIE sea la que encargue la realización de las actividades de I+D y adquiera la titularidad de los resultados de dichas actividades, en caso de que tengan éxito, se entenderá que dicha entidad es quien asume el riesgo y ventura de la actividad de I+D y, por tanto, quien genera el derecho a practicar la deducción prevista en el artículo 35 de la LIS, sin perjuicio de que con arreglo al artículo 43 de la LIS la base de la citada deducción se impute a sus socios.
5-. Confirmación de que no existe requisito alguno de mantenimiento temporal mínimo de la participación por parte de A en el capital de la AIE, a efectos de aplicarse la deducción de I+D, ni por parte de la AIE respecto de los gastos que generen el derecho a la deducción independientemente de su activación total o parcial desde el punto de vista contable.
La transmisión de las participaciones en la AIE por parte de sus socios no tiene efectos sobre la deducción practicada, dado que el requisito del plazo de mantenimiento a que se refieren tanto el artículo 35.1.c).2º de la LIS como el previsto en el artículo 39 de la LIS recae sobre la AIE que es la entidad que lleva a cabo las actividades de I+D, cuyo desarrollo genera el derecho a la deducción.
En cuanto a la aplicación de la deducción por I+D contemplada en el artículo 35 de la LIS conviene señalar que, siguiendo lo dispuesto en el artículo 43.1.b).4º de la LIS, las bases de las deducciones y de las bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios de la AIE, por lo que serán los socios residentes en territorio español quienes podrán aplicar la deducción prevista en el artículo 35 de la LIS, con las limitaciones previstas en el artículo 39 de la LIS.
Tratándose de la parte de la base de la deducción que no se corresponda con la inversión realizada, sino con el gasto producido en el período impositivo en la realización de la actividad incentivada fiscalmente, cabe señalar que la LIS no exige requisito de mantenimiento alguno. Sin embargo, tratándose de las inversiones en elementos del inmovilizado material o intangible, excluidos los inmuebles y terrenos, afectos a la actividad de I+D que generan el derecho a la deducción prevista en el artículo 35.1.c) 2º de la LIS, el plazo de mantenimiento legalmente establecido deberá cumplirse en sede de la AIE.
6 y 7-. Confirmación de que, a efectos de aplicar el tipo de deducción del 25% o del 42% previstos en el artículo 35 de la LIS, se debe tener en cuenta la media de los gastos de los dos años anteriores en actividades de I+D incurridos por la AIE, no por los socios. Confirmación de que, a los efectos del cálculo del porcentaje de deducción, la media de los gastos efectuados en el primer año en que proceda la aplicación de la deducción tiene un valor tendente a cero.
El artículo 35.1.c).1º de la LIS establece un tipo de deducción del 25% para los gastos en actividades de I+D efectuados en el período. No obstante, “en el caso de que los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los 2 años anteriores, se aplicará el porcentaje establecido en el párrafo anterior hasta dicha media, y el 42 por ciento sobre el exceso respecto de ésta.”
En la medida en la que son las AIE las que desarrollan las actividades de I+D e incurren en los gastos que generan el derecho a aplicar la deducción, deberán tomarse en consideración los gastos efectuados por estas a los efectos de calcular la media a la que se refiere el párrafo transcrito.
En el supuesto concreto planteado, dado que la entidad consultante tiene intención de suscribir participaciones en la AIE X, constituida en 2016, a efectos de aplicar el tipo de deducción incrementado del 42% deberá cumplirse lo dispuesto en el artículo 35.1.c) 1º de la LIS, los gastos efectuados en la realización de actividades de investigación y desarrollo en el período impositivo deberán ser mayores que la media de los efectuados en los 2 años anteriores.
8-. Confirmar si resulta de aplicación el artículo 18 de la LIS a las opciones de compra y venta sobre las participaciones de la AIE.
El apartado 2 del artículo 18 de la LIS establece que “Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.
g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.”
En relación con las opciones de compra y de venta suscritas entre los promotores de la AIE y la entidad consultante A, sobre las participaciones de la AIE, en la medida en que dichas entidades no se encuentren en alguna de las situaciones de vinculación previstas en el artículo 18.2 de la LIS, dichas operaciones no estarán sometidas a la normativa reguladora de las operaciones vinculadas.
No obstante, la valoración de estas operaciones debe realizarse de acuerdo con lo previsto en la normativa contable, resultando de aplicación, por tanto, el criterio del valor razonable.
9-. Confirmación de que el precio pactado por la transmisión de las participaciones de la AIE, tendrá la consideración de valor razonable, coincidiendo éste con el valor en libros y con el coste fiscal de las participaciones en la AIE en sede del inversor, y por tanto, es conforme a la normativa contable y fiscal de aplicación que se transmita la participación por un precio tendente a cero, no surgiendo ningún tipo de plusvalía contable ni fiscal como consecuencia de la referida transmisión.
En relación con la inversión en las participaciones de una AIE, en la que los socios recuperan el capital invertido y obtienen unos ingresos financieros a través de la imputación de bases imponibles negativas y de las bases de deducciones generadas por la AIE, este Centro Directivo mediante consulta de fecha 21 de mayo de 2009 (V1175-09) estableció:
“(…) Por otra parte, dadas las condiciones particulares de estas operaciones en donde las bases imponibles negativas imputadas a los socios de la Agrupación sirven para que, éstos recuperen el capital aportado a la Agrupación y además obtener unos ingresos financieros, a efectos de su tratamiento contable y fiscal, debe tenerse en consideración lo establecido en el informe de 25 de marzo de 2009 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas:
El registro contable de cualquier operación requiere un previo análisis del fondo económico de la misma, tal y como exige el artículo 34.2 del Código de Comercio y, en su desarrollo, el Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del PGC, en cuya virtud, "en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica". En este sentido, del texto de la consulta parece deducirse que desde un punto de vista económico y a través de la creación de la "Estructura" descrita, los socios aportan unas cantidades a la AIE que les otorgan el derecho a recuperar el capital aportado junto con unos ingresos, a través de la imputación de las bases imponibles negativas que generará la AIE.
Considerando el citado fondo económico, en relación con el tratamiento contable de estas aportaciones pueden realizarse las siguientes observaciones:
1.El acuerdo descrito entre socio y AIE sería asimilable a un instrumento financiero tal y como aparece definido en la NRV 9ª en la medida en que la AIE se financia mediante la obtención de fondos cuya devolución no está prevista, pero que sin embargo, en su condición de socios, otorga a los aportantes el derecho a recuperar el capital aportado - a través de la imputación de bases imponibles negativas -. Ello supondría, siempre que se den los criterios previstos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, el reconocimiento por parte del socio de un activo financiero, que en un futuro va a suponer la posibilidad de cancelar un pasivo por impuesto corriente - la deuda por el impuesto sobre beneficios-.
2.Las aportaciones de los socios a la AIE deben calificarse como un instrumento de patrimonio con características especiales, dado que si bien del análisis económico de la operación recogido en el texto de la consulta se deduce que las citadas aportaciones no dan derecho a una participación residual en los activos de la empresa que los emite, una vez deducidos sus pasivos, no es menos cierto que la participación en el patrimonio de la AIE otorga a sus socios un interés en los fondos propios de otra entidad al que es preciso otorgar el adecuado tratamiento contable.
3.En este sentido, deben realizarse las siguientes precisiones por lo que se refiere a la aplicación de la NRV 9ª- Instrumentos financieros y 13ª- Impuesto sobre beneficios del PGC, al caso concreto suscitado:
3.1.- Clasificación. La participación se clasificará en la categoría de inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas, o, con carácter general, en la categoría de activos financieros disponibles para la venta.
3.2.- Deterioro de valor. Dado que las aportaciones no se realizan con el ánimo de ser reintegradas en el futuro, sino de recuperarse a través de la imputación de bases imponibles negativas, en un importe superior al capital aportado, lo que supone para el socio junto con la recuperación de éste, la obtención de la correspondiente rentabilidad, este hecho deberá tenerse en consideración a los efectos de calcular el importe recuperable de la inversión, concluyéndose que en el caso concreto objeto de, consulta no procedería registrar deterioro alguno por la evolución desfavorable de los fondos propios de la AIE.
3.3.- Baja de activos financieros. Conforme a lo señalado en el MCC, en el análisis de las transferencias de activos financieros se debe atender a la realidad económica y no solo a su forma jurídica ni a la denominación de los contratos.
La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo financiero, siendo necesario que se hayan transferido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, en circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en los importes y en el calendario 'de los flujos de efectivo netos del activo transferido: Se entenderá que se han cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo financiero cuando su exposición a tal variación deje de ser significativa en relación con la variación total del valor actual de los flujos de efectivo futuros netos asociados con el activo financiero.
En relación con este aspecto, a medida que se vayan imputando las bases imponibles negativas en los socios de la AIE, se producirá la baja de su participación en la AIE y por diferencia con la deuda registrada frente a la Hacienda Pública que es objeto de cancelación, el correspondiente ingreso financiero, sin perjuicio, en aras de preservar el objetivo de imagen fiel, de dejar registrada la participación en la AIE por un importe insignificante.
Por último, considerando la particularidad de la operación descrita, en el registro del gasto por impuesto sobre sociedades no se tendrá en consideración la norma quinta de la RICAC de 9 de octubre de 1997 respecto a la compensación de bases imponibles negativas, que dispone lo siguiente:
«(..,) la imputación de bases imponibles negativas en la sociedad-socio se tratarán contablemente como una minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638 "Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios", prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4745 "Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio... ", en todo caso, para el registro contable de estos créditos se deberán cumplir los criterios establecidos en la norma primera de esta Resolución (...»>
El socio de la AIE reconocerá el gasto por impuesto en los términos descritos más arriba, poniéndose de manifiesto desde una perspectiva contable el efecto originado por la compensación de bases imponibles negativas, a través de la cancelación de la deuda frente a la Hacienda Pública mediante la baja del activo financiero. Y ello, sin perjuicio de la información que deberá suministrarse en la nota sobre situación fiscal de la memoria de las cuentas anuales, con la finalidad de que éstas muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.”
En virtud de lo anterior, la valoración de estas operaciones debe realizarse de acuerdo con lo previsto en la normativa contable, resultando de aplicación, por tanto, el criterio del valor razonable. De conformidad con lo establecido en el punto 6º.2 del Marco Conceptual del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, este valor “Es el precio que se recibiría por la venta de un activo o se pagaría para transferir o cancelar un pasivo mediante una transacción ordenada entre participantes en el mercado en la fecha de valoración. El valor razonable se determinará sin practicar ninguna deducción por los costes de transacción en que pudiera incurrirse por causa de enajenación o disposición por otros medios. No tendrá en ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria.”
10-. Confirmación de que las consultas anteriores resultarán igualmente de aplicación en caso de no llevarse a cabo un acuerdo entre A y la AIE X y/o si A invirtiese en otra AIE similar con la que suscribiría similares términos a los expuestos.
De conformidad con el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (en adelante LGT) “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”
Igualmente, de conformidad con el apartado 1 del artículo 89 de la LGT:
“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.