IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO.
De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El concepto de empresario o profesional se regula en el artículo 5 de la Ley del Impuesto que establece que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Los preceptos anteriores son de aplicación general y, por tanto, también a la entidad consultante que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.
Por otra parte, según criterio reiterado establecido por este Centro directivo, entre otras, en las contestaciones vinculantes de 11 de diciembre de 2012, número V2368-12 y de 18 de mayo de 2019, número V1452-20, las actuaciones que los Consejos Reguladores de las Denominaciones de Origen, como son los Consejos Reguladores de Indicación Geográfica Protegida, según se deduce de la contestación vinculante de 18 de enero de 2010, número V0038-10, realizan en el cumplimiento de las funciones que les son atribuidas en el Reglamento que regula la correspondiente Denominación de Origen no se efectúan en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
Por tanto, no están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que el Consejo Regulador de Denominación de Origen consultante realice en cumplimiento de las funciones que le son atribuidas en el Reglamento que regula la correspondiente Denominación de Origen, por no ser efectuadas en el ejercicio de una actividad que pueda ser calificada como de empresarial o profesional a efectos de dicho Impuesto y, consecuentemente, los destinatarios de dichas operaciones no soportarán el Impuesto sobre el Valor Añadido por las mismas.
No obstante, existen determinadas actividades en las que por concurrir una organización por cuenta propia de medios materiales y humanos en competencia directa con otros agentes privados del mercado y sin satisfacer el interés público que justifica la no sujeción, deben considerarse como actividades sujetas al mismo sin que del escueto escrito de consulta pueda deducirse si la consultante va a prestar alguno de estos servicios.
En particular, según ha manifestado este Centro directivo en la referida contestación vinculante, número V2368-12, esta circunstancia se produce, entre otras, en la prestación de los siguientes servicios:
- Alquiler de instalaciones.
- Prestaciones de servicios de administración y gestión.
- Emisión de certificados e informes, en tanto en cuanto se puedan prestar también por agentes privados.
- Actividades formativas.
No obstante lo anterior, en aquellos supuestos en los que los servicios prestados por la consultante se encontrasen sujetos al Impuesto, sin perjuicio de la aplicación de otras exenciones contenidas en la Ley, debe señalarse que el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“12.º Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades específicas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
Se entenderán incluidos en el párrafo anterior los Colegios profesionales, las Cámaras Oficiales, las Organizaciones patronales y las Federaciones que agrupen a los organismos o entidades a que se refiere este número.
La aplicación de esta exención quedará condicionada a que no sea susceptible de producir distorsiones de competencia.”.
Este precepto es transposición al Derecho interno de lo dispuesto por el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece la exención de las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios, y las entregas de bienes directamente relacionadas con ellas, facilitadas a sus miembros en interés colectivo de éstos, mediante una cotización fijada de conformidad con los estatutos, por organismos sin fin lucrativo que persigan objetivos de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filosófica, filantrópica o cívica, con la condición de que esta exención no sea susceptible de provocar distorsiones de la competencia.”.
A tal efecto resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical - asociación de empleados de industria del automóvil - pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“19. A la luz de estas consideraciones, debe señalarse que un organismo sin fin lucrativo destinado a promover los intereses de sus miembros sin que dicho objetivo se realice para la defensa y la representación de intereses colectivos de los miembros frente a los centros de decisión que les afectan no persigue objetivos de naturaleza sindical con arreglo a la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva.
20. En efecto, el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas.
21. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.”.
En virtud de lo anteriormente expuesto, es doctrina reiterada de este Centro directivo recogida, entre otras, en la contestación vinculante de 30 de julio de 2015, número V2418-15, que la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Directiva 2006/112/CE (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992) es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa, cuyo fin primordial sea la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y su representación frente a terceros que tengan por destinatarios a dichos miembros.
En estos términos y conforme a los preceptos citados, si la entidad consultante realizara operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las mismas quedarán exentas del Impuesto cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos en las condiciones indicadas en el artículo 20.Uno.12º antes citado.
A los efectos de la aplicación de la exención prevista en el citado artículo 20.Uno.12º, por “cotizaciones fijadas en los estatutos” han de entenderse todas aquellas cantidades percibidas por los organismos o entidades a los que el citado precepto se refiere y que constituyan la contraprestación de las prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos que efectúen en interés colectivo de sus miembros, es decir, a la que todos estos últimos tengan derecho por igual en tanto que integrantes de dichas entidades con el fin de conseguir el objetivo de éstas, con independencia del carácter ordinario o extraordinario que tales cantidades revistan.
Por el contrario, aquellas operaciones realizadas, en su caso, por el consultante para sus miembros por las que les facture un precio independiente de las cuotas fijadas en los estatutos no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. En efecto, las cantidades pagadas por los miembros en contraprestación de los servicios que la asociación les preste y cuya finalidad sea la satisfacción del interés particular o individual del miembro receptor del servicio, no quedan incluidas en el concepto "cotizaciones fijadas en los estatutos", y ello con independencia de la forma y periodicidad en que la contraprestación se instrumente.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Se plantea por parte del consultante si los resultados obtenidos por la entidad, por diferencia entre las contribuciones económicas obligatorias a abonar por los operadores inscritos para financiar el coste de la organización y funcionamiento del Consejo Regulador y los derechos económicos por la expedición de contraetiquetas, precintos y otros marchamos de garantía, y los gastos derivados de la actividad, estarían sujetos o exentos del Impuesto sobre Sociedades.
En primer lugar, hay que señalar que el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, (en adelante LIS), dispone que serán contribuyentes del impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Dado que la entidad consultante tiene personalidad jurídica propia será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
La entidad consultante es un Consejo Regulador que de conformidad con la Orden APM/111/2018 de 25 de enero, se configura como una corporación de Derecho público con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines públicos y privados y el ejercicio de las potestades y funciones que tenga atribuidas.
El artículo 9.1 de la LIS, dispone que:
“1. Estarán totalmente exentos del impuesto.
a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
c) El Banco de España, los Fondos de Garantía de Depósitos de Entidades de Crédito y los Fondos de Garantía de inversiones.
d) Las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social.
e) El Instituto de España y las Reales Academias Oficiales integradas en aquél y la instituciones de las Comunidades Áutónomas con lengua oficial propia que tengan fines análogos a los de la Real Academia Española.
f) Los organismos públicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y décima apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado, así como las entidades de derecho público de análogo carácter de las comunidades autónomas y de las entidades locales.
g) Las Agencias Estatales a que se refieren las Disposiciones Adicionales primera, segunda y tercera de la Ley 28/2006, de 18 de julio, de las Agencias Estatales para la mejora de los servicios públicos, así como aquellos Organismos Públicos que estuvieran totalmente exentos de este Impuesto y se transformen en Agencias Estatales.
h) El Consejo Internacional de Supervisión Pública en estándares de auditoría, ética profesional y materias relacionadas.”
La letra a) del artículo 9.1 de la LIS reproduce la calificación de las Administraciones territoriales en que se organiza el Estado de acuerdo con el artículo 137 de la Constitución Española que contempla a los municipios, provincias y las Comunidades Autónomas.
En definitiva, el alcance y finalidad de la norma tributaria señalada, es acotar a las Administraciones mayores de carácter general y territorial y no al conjunto de entidades que integran los sectores públicos respectivos y que tienen carácter instrumental y no general y territorial.
El artículo 84, la Ley 40/2015 de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público, clasifica los organismos públicos en organismos autónomos y entes públicos empresariales.
En particular, el artículo 98 de dicha Ley define los organismos autónomos como “entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia, tesorería y patrimonio propios y autonomía en su gestión, que desarrollan actividades propias de la Administración Pública, tanto actividades de fomento, prestacionales, de gestión de servicios públicos o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación, en calidad de organizaciones instrumentales diferenciadas y dependientes de ésta.”
Añade el artículo 99 que los organismos autónomos se regirán por lo dispuesto en esta Ley, en su ley de creación, sus estatutos, la Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, y el resto de las normas de derecho administrativo general y especial que le sea de aplicación. En defecto de norma administrativa se aplicará el derecho común.
A su vez, el artículo 103 del citado texto legal establece que:
“1. Las entidades públicas empresariales son entidades de Derecho público, con personalidad jurídica propia, patrimonio propio y autonomía en su gestión, que se financian mayoritariamente con ingresos de mercado y que junto con el ejercicio de potestades administrativas desarrollan actividades prestacionales, de gestión de servicios o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación.
(…)”
En definitiva, de los datos que se derivan de la consulta no parece que la entidad consultante tenga la condición de organismo autónomo o entidad de análogo carácter de una Comunidad Autónoma. Tampoco puede quedar subsumido en ninguno de los supuestos previstos en la letra f) del citado artículo 9.1 de la LIS.
En consecuencia, la entidad consultante no disfrutará de exención subjetiva plena, al no estar comprendida entre las entidades enumeradas en el artículo 9.1 de la LIS.
Adicionalmente, el artículo 9.2 de la LIS, establece además que “estarán parcialmente exentas del impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.”
El Título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, a las siguientes entidades:
“a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de Julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
d) Las delegaciones de fundaciones extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones.
e) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquéllas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
f) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren los párrafos anteriores.”
Por tanto, a las entidades enumeradas anteriormente, cuando cumplan los requisitos del artículo 3 les serán de aplicación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, las disposiciones de la Ley 49/2002.
Ahora bien, la entidad consultante no tiene la forma jurídica de fundación, ni de asociación declarada de utilidad pública ni de ninguna de las otras entidades enumeradas en el artículo 2 de la Ley 49/2002. Se trata de un ente que no se adecúa al ámbito subjetivo de aplicación de dicha Ley, contemplado de forma taxativa en el señalado artículo 2, por lo que no podrá aplicar el régimen fiscal especial contenido en la misma.
Finalmente, el artículo 9.3 de la LIS enumera las entidades que estarán parcialmente exentas del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de dicha Ley, constando en su letra a) “Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior”, refiriéndose este último (apartado 2 del artículo 9 de la LIS) a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Atendiendo a la naturaleza de la entidad consultante podría considerarse que la misma podría disfrutar del régimen de exención parcial, en los términos previstos por el Capítulo XIV del Título VIII de la LIS, en la medida en que se tratara de una entidad que careciera de ánimo de lucro, cuestión que de los datos que se derivan de la consulta no podemos determinar.
La aplicación del mencionado régimen especial supondria que, tal y como establece el artículo 110.1 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“(…)
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica.
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…)
Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo dispone que: “La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
En este sentido, el artículo 5 de la LIS define actividad económica señalando que:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(..)”
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica.
Si la entidad realizase actividades que determinasen la existencia de actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 110 de la LIS, estarían sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizasen con terceros ajenos a la entidad como con los propios asociados.
En el presente caso, en el escrito de consulta se señala que la entidad consultante se financia a partir de subvenciones oficiales concedidas previa justificación de los gastos, así como de cuotas establecidas a los operadores inscritos en sus registros y de la contraprestación percibida por servicios prestados a los mismos.
En particular, las actividades realizadas por la entidad consultante, tal y como constan descritas en el escrito de consulta, consisten en la llevanza y mantenimiento de los registros oficiales, la emisión de certificados de producto, el establecimiento de los requisitos mínimos que deben cumplir las etiquetas comerciales y precintos, la promoción y defensa del producto protegido por la denominación de origen, el ejercicio de acciones judiciales y extrajudiciales y la promoción del cava, entre otras. Por la prestación de dichos servicios, la entidad consultante percibe ingresos. De lo anterior se desprende que las actividades desarrolladas determinarían la existencia de una actividad económica que supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Por tanto, tanto la contraprestación percibida por los servicios prestados como las cuotas satisfechas por sus socios constituyen rendimientos derivados de la realización de una actividad económica, por lo que estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades.
Una vez señalado lo anterior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 111 de la LIS, la base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el Título IV de la misma Ley, y no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en su artículo 15, los siguientes:
“(…)
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
El tipo de gravamen aplicable será el 25% en virtud a lo dispuesto en el artículo 29.1 de la LIS.
Finalmente, en cuanto a las obligaciones de declaración de la entidad consultante, cabe remitirse a lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 124 de la LIS en el que se regulan las obligaciones de declaración de las entidades parcialmente exentas, en los siguientes términos:
"3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 75.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.