En primer lugar, habrá que diferenciar, respecto de la totalidad del importe abonado con motivo de la reclamación económico administrativa que interpuso la consultante, la parte de los ingresos que, de conformidad con la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, se corresponden con el derecho a practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, de aquella parte de la devolución que se corresponda con los intereses de demora abonados por parte de la AEAT. Respecto de los primeros, en la medida en que estos se refieren a cantidades no deducidas por la consultante por las que efectivamente tenía derecho a practicar la deducción, no corresponderá realizar ingreso alguno.
Por lo que respecta a los intereses de demora, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), donde se determina lo siguiente respecto a la devolución de ingresos indebidos:
“1. La Administración tributaria devolverá a los obligados tributarios, a los sujetos infractores o a los sucesores de unos y otros, los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, conforme a lo establecido en el artículo 221 de esta ley.
2. Con la devolución de ingresos indebidos la Administración Tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. A estos efectos, el interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
(…)”.
Conforme al precepto transcrito, los intereses de demora tienen por causa la realización de un ingreso indebido en el Tesoro Público, (en el presente caso la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual en cuantía inferior a la que realmente le correspondía a la consultante) y se devengan por el periodo transcurrido desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido precisamente a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses de demora percibidos como consecuencia de una resolución de devolución de ingresos indebidos han de tributar como ganancia patrimonial, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1.b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
Una vez determinada la calificación como ganancia patrimonial, el siguiente paso es determinar cómo se realiza su integración en la liquidación del Impuesto.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1.b) de la Ley del Impuesto.
Con posterioridad, la sentencia nº 1651/2020, de 3 de diciembre, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo estableció como criterio interpretativo que “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF”, lo que dio lugar a que este Centro directivo modificase el criterio que venía manteniendo y asumiese el fijado por el Supremo en esa sentencia de diciembre de 2020: consultas V1649-21, de 31 de mayo, V0738-22, de 5 de abril, y V1195-22, de 27 de mayo.
Ahora bien, el cambio expreso del criterio interpretativo del Tribunal Supremo sobre este asunto, pasando de considerar no sujetos al IRPF los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos (sentencia 1651/2020) a fijar como criterio que “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario” (sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020), conllevó que por este Centro Directivo se asumiese este último criterio y se procediese a retomar la calificación de ganancia patrimonial para los intereses de demora abonados (en ese caso) por la Agencia Tributaria Valenciana al efectuar una devolución de ingresos indebidos: consulta V0238-23, de 13 de febrero.
Como complemento de lo señalado en el párrafo anterior, cabe indicar que el nuevo criterio fijado por el Tribunal Supremo comporta también para este Centro que, además de retomar la calificación de ganancia patrimonial para los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, proceda la reconsideración sobre su integración en la base imponible del ahorro y, siguiendo el criterio establecido por el Supremo, pasar a considerar su integración en la base imponible general, al constituir renta general, pues como afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
En conclusión, por la parte del ingreso que ha percibido la consultante correspondiente a los intereses de demora derivados de la devolución de ingresos indebidos, se imputarán estos al periodo impositivo en el que se produjo la alteración patrimonial (2023) y se integrarán en la base imponible general del contribuyente en aplicación del criterio fijado por el Tribunal Supremo.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).