De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, la venta de participaciones sociales generará en el transmitente una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición.
Esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, según dispone el artículo 34 de la Ley del Impuesto, valores que vienen definidos en los artículos 35, 36 y 37 de la citada Ley.
Por lo que respecta al valor de adquisición en el caso de adquisiciones onerosas, el artículo 35.1 establece lo siguiente:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
(…).”
Por lo tanto, en el presente caso, el valor de adquisición de las participaciones sociales vendrá dado por el importe satisfecho por el consultante para su adquisición.
Adicionalmente a dicho importe, debe tenerse en cuenta el criterio reflejado en distintas consultas como la V1824-19, entre otras, en relación con las aportaciones a título gratuito realizadas por los socios a la sociedad. En la referida consulta se manifestaba al respecto:
“(…)
Expuesto lo anterior, en relación con las operaciones por cuyo tratamiento en el Impuesto se consulta, y haciendo referencia en primer lugar a la aportación de socios, consistente en la renuncia del consultante al cobro del préstamo efectuado a la sociedad de la que es socio, y haciendo abstracción de la cuestión relativa al cumplimiento de las normas mercantiles que regulan los requisitos para las aportaciones de socios, en lo que se refiere a la aportación realizada por los socios para fortalecer la situación patrimonial de la entidad, el criterio establecido por este Centro Directivo al respecto, se refleja, entre otras, en la Consulta vinculante V0488-09, de 16 de marzo de 2009, en la que se manifiesta respecto a una aportación similar, consistente en la renuncia efectuada por los socios de su derecho a percibir los dividendos acordados por la sociedad, que el actual Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 5 de julio), considera que la principal novedad establecida en el Plan respecto al tratamiento de las subvenciones, donaciones o legados, al margen de su imputación directa al patrimonio neto en el momento inicial, “…es el hecho de que las subvenciones, donaciones y legados entregados por los socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios, al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con la finalidad de fortalecer su patrimonio. En el Plan de 1990, únicamente se contemplaba este tratamiento cuando la aportación se realizaba por los socios o propietarios para compensación de pérdidas o con la finalidad de compensar un “déficit”…”.
La equiparación realizada por la norma contable de las aportaciones realizadas por los socios a la sociedad sin contraprestación, se destinen o no a la compensación de pérdidas, debe ser también efectuada en cuanto a la calificación a efectos del Impuesto de dichas aportaciones, por lo que debe considerarse en consecuencia que la aportación consistente en el crédito que un socio tiene frente a la sociedad, siempre que la parte del crédito condonada por cada socio se corresponda con su porcentaje de participación en la sociedad, deberá integrar el valor de adquisición de las acciones de la entidad.
En todo caso, para considerar que la aportación efectuada forma parte de los fondos propios de la entidad, ésta debe realizarse sin derecho a su devolución o sin que se pacte contraprestación alguna por dicha aportación.
(…).”
Aplicando el criterio anterior al presente caso, a efectos de la determinación del valor de adquisición, podrá añadirse al importe satisfecho para la adquisición de las participaciones, el valor atribuido por la AEAT a la aportación realizada por el consultante a la sociedad consistente en la licencia de la Administración de Loterías de su titularidad, en la parte correspondiente al porcentaje de participación del consultante en la sociedad en el momento de la aportación (50%). A dicho valor de adquisición no podrá añadirse, en concepto de tributo inherente a la adquisición, la deuda tributaria correspondiente a la declaración del IRPF del ejercicio 2013 determinada por la AEAT por la transmisión de la referida licencia, al no poder considerarse el IRPF como tributo inherente a la adquisición o transmisión para el cálculo de las rentas correspondientes al propio Impuesto.
En cuanto al valor de transmisión, el artículo 35.2 establece en relación con las transmisiones onerosas lo siguiente:
“2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
Por otra parte, el artículo 37 de la LIRPF establece normas específicas de valoración para los distintos supuestos de ganancias o pérdidas patrimoniales. Concretamente, en el apartado 1 se regula una serie de normas específicas de valoración, en concreto en la letra b) para la transmisión de valores no admitidos a negociación en mercados regulados:
“1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:
(…).
b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de abril de 2004, relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión.
Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los valores o participaciones que corresponda al adquirente.
(…).”
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, como valor de transmisión se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que se acredite que se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Esta acreditación se podrá realizar través de los medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
En caso contrario, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el mayor de los valores del patrimonio neto o de capitalización, previstos en el artículo 37.1.b) de la Ley del Impuesto.
El valor a tener en cuenta en cualquiera de ellos será bien el resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que es el 31 de diciembre, o el de capitalización al tipo del 20 por ciento del promedio de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a dicha fecha.
La ganancia o pérdida patrimonial obtenida en la venta de las participaciones sociales se integrará en la base imponible del ahorro conforme a lo establecido en el artículo 49 de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.