En primer lugar, el artículo 12 del Real Decreto 462/2002, de 24 de mayo, sobre indemnizaciones por razón del servicio (BOE de 30/05/2002), establece lo siguiente en cuanto a los criterios para el devengo y cálculo de las dietas:
“1. En las comisiones cuya duración sea igual o inferior a un día natural, en general no se percibirán indemnizaciones por gastos de alojamiento ni de manutención salvo cuando, teniendo la comisión una duración mínima de cinco horas, ésta se inicie antes de las catorce horas y finalice después de las dieciséis horas, supuesto en que se percibirá el 50 por 100 del importe de la dieta por manutención.
Cuando se trate de personal de vuelo que efectúe una comisión al servicio de altos cargos de la Administración, se podrá percibir, además, gastos de alojamiento correspondientes a un solo día.
2. En las comisiones cuya duración sea igual o menor a veinticuatro horas, pero comprendan parte de dos días naturales, podrán percibirse indemnizaciones por gastos de alojamiento correspondiente a un solo día y los gastos de manutención en las mismas condiciones fijadas en el siguiente apartado para los días de salida y regreso.
3. En las comisiones cuya duración sea superior a veinticuatro horas se tendrá en cuenta:
a) En el día de salida se podrán percibir gastos de alojamiento pero no gastos de manutención, salvo que la hora fijada para iniciar la comisión sea anterior a las catorce horas, en que se percibirá el 100 por 100 de dichos gastos, porcentaje que se reducirá al 50 por 100 cuando dicha hora de salida sea posterior a las catorce horas pero anterior a las veintidós horas.
b) En el día de regreso no se podrán percibir gastos de alojamiento ni de manutención, salvo que la hora fijada para concluir la comisión sea posterior a las catorce horas, en cuyo caso se percibirá, con carácter general, únicamente el 50 por 100 de los gastos de manutención.
c) En los días intermedios entre los de salida y regreso se percibirán dietas al 100 por 100.
4. En los casos excepcionales, dentro de los supuestos a que se refieren los apartados anteriores, en que la hora de regreso de la comisión de servicio sea posterior a las veintidós horas, y por ello obligue a realizar la cena fuera de la residencia habitual, se hará constar en la Orden de comisión, abonándose adicionalmente el importe, en un 50 por 100, de la correspondiente dieta de manutención, previa justificación con factura o recibo del correspondiente establecimiento.
5. Las dietas fijadas para las comisiones que se desempeñen fuera del territorio nacional se devengarán, desde el día en que se pase la frontera o se salga del último puerto o aeropuerto nacionales y durante el recorrido y estancia en el extranjero, en las cuantías correspondientes a cada país en los que se desempeñe la comisión de servicio, dejándose de percibir el mismo día de la llegada a la frontera o primer puerto o aeropuerto nacionales, aunque si la distancia al lugar de la residencia oficial obligara a una continuación del viaje en territorio nacional serán indemnizables los correspondientes gastos por alojamiento, y manutención según los casos. Si durante el viaje se tuviera que pernoctar en otro país la cuantía de la indemnización, por lo que se refiere a dichos gastos, será la justificada dentro del máximo correspondiente al país en que se pernocta.
Durante los recorridos por territorio nacional se abonarán las dietas que corresponden a este territorio de acuerdo con lo previsto en los apartados anteriores, aunque los porcentajes que se especifican en los mismos podrán aplicarse sobre la cuantía de los gastos de manutención en el extranjero cuando se justifique mediante la correspondiente factura o recibo que en el día de regreso se han realizado, excepcionalmente, fuera del territorio nacional.
Asimismo, se podrán indemnizar los gastos de consignas de equipajes cuando el comisionado se vea obligado a permanecer «en tránsito» en alguna ciudad o en el propio aeropuerto o estación.
6. Tratándose de personal destinado en el extranjero y que haya de desempeñar una comisión de servicio en el mismo o distinto país las dietas se percibirán de acuerdo con lo dispuesto en los apartados anteriores para el personal destinado en territorio nacional, aunque su cuantía será la que proceda según el país en que se desempeña la comisión de servicio.”.
Por otro lado, en lo que a la materia tributaria concierne, cabe señalar que las «asignaciones para gastos de locomoción y para gastos de manutención y estancia» se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 17.1.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), el artículo 9 del RIRPF, exonera de gravamen estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena que, en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo; ello bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios, entre los que se encuentra, básicamente, que el empleado o trabajador se desplace fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto.
De lo determinado en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto y en la letra b) de su apartado 2 cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 9 del Reglamento únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral (estatutaria en el caso de los funcionarios públicos) en la que se dan las notas de dependencia y alteridad.
Teniendo en cuenta lo expuesto en su escrito de consulta, para resolver esta consulta se va a partir de la premisa de que, en este caso, los trabajadores -personal investigador de una universidad- objeto de consulta percibe rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, por lo que, que respecto a la pregunta que se plantea en cuanto a los desplazamientos como consecuencia del trabajo de dichas personas, es de aplicación el régimen de dietas que se regula en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en adelante RIRPF.
De acuerdo a ello, las cantidades que le abone la universidad al trabajador, y que deriven del desplazamiento del trabajador a un municipio distinto de su lugar de trabajo habitual y del que constituya su residencia, no estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni a su sistema de retenciones a cuenta, en la medida que cumplan de acuerdo al artículo 9.A.3 del RIRPF, los siguientes requisitos:
a) Que traten de compensar gastos de manutención y estancia en establecimientos de hostelería.
b) Que en cada uno de los municipios distintos del habitual del trabajo no se permanezca por el perceptor más de nueve meses (límite temporal) y, c) Que tales dietas no superen los límites cuantitativos señalados en dicho artículo 9.A.3, letra a), del Reglamento del Impuesto, y que actualmente en vigor son:
a.- Cuando se haya pernoctado - Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen.
- Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.
b.- Cuando no se haya pernoctado Se considerarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.
La norma reglamentaria exige que, tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia. Toda cantidad que se satisfaga por este concepto de asignaciones para gastos de manutención y estancia que no responda a los términos reglamentarios señalados, estaría sometida en su totalidad a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Debe insistirse que tiene que tratarse de desplazamientos a un municipio distinto del lugar habitual de trabajo, interpretando dicha expresión o término en el sentido de que el trabajador debe estar destinado en un centro de trabajo y salir o desplazarse fuera del mismo para realizar en otro centro de trabajo su labor.
Además de lo anterior, debe precisarse al respecto que a efectos de lo dispuesto en el artículo 9.A.3 del Reglamento del Impuesto, las cantidades satisfechas por gastos de manutención en desplazamientos con pernocta o no dentro del territorio español o al extranjero, a municipios distintos del lugar de trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia, no necesitan acreditación en cuanto a su importe, en referencia a los límites cuantitativos que en dicho precepto se señalan, para su consideración como asignaciones para gastos normales de manutención exceptuadas de gravamen, sin perjuicio de la acreditación por parte del pagador del día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
Respecto a la justificación que deberá efectuarse por el pagador de la realidad de los desplazamientos, la misma podrá realizarse por medio de cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho, si bien corresponderá a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria su valoración.
En referencia a las cuantías que tienen la consideración de asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, para los casos en que se pernocta en municipio distinto, el Reglamento del Impuesto considera exceptuadas de gravamen los gastos de estancia los importes que se justifiquen.
Debe señalarse que, a estos efectos, los justificantes admisibles son únicamente los correspondientes a estancia en hoteles y demás establecimientos de hostelería, sin que puedan asimilarse a los mismos las cantidades destinadas al alquiler o arrendamiento de una vivienda.
A su vez, el apartado 5 señala que “las cuantías exceptuadas de gravamen en este artículo serán susceptibles de revisión por el Ministro de Economía y Hacienda, en la proporción en que se revisen las dietas de los funcionarios públicos”, mientras que el apartado 6 señala que "las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan de los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen".
Por tanto, y ciñéndonos a la pregunta planteada en su escrito de consulta, de acuerdo con el artículo 9.A.3 del RIRPF, para que los gastos de manutención estén exceptuados de gravamen deberán devengarse por desplazamientos a municipios distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia habitual. Cumplida esta doble condición, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de manutención que no superen las cantidades previstas en el precepto reglamentario trascrito, no siendo necesario que estos gastos se realicen en establecimientos de hostelería, sino simplemente el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.
En este caso, partiendo de la premisa de que los gastos de manutención se devengarían por desplazamientos a municipios distintos del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia habitual, la dieta que percibe por gastos de manutención está exenta de tributación, siempre que no supere el límite de:
-Cuando se haya pernoctado: 53,34 euros diarios por desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios por desplazamiento al extranjero.
-Cuando no se haya pernoctado: 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero.
En este caso, el artículo 12 del Real Decreto 462/2002 se establecen reglas concretas en cuanto al criterio para el cálculo y devengo de las dietas, como por ejemplo tal como se establece en la letra b) del apartado 3 de dicho precepto, “En el día de regreso no se podrán percibir gastos de alojamiento ni de manutención, salvo que la hora fijada para concluir la comisión sea posterior a las catorce horas, en cuyo caso se percibirá, con carácter general, únicamente el 50 por 100 de los gastos de manutención”, y tal como se indica en el escrito de consulta es el único día que el investigador no pernocta fuera de su domicilio, deberá tenerse en cuenta respecto a dicho día, el límite correspondiente a los gastos por manutención por desplazamientos sin pernocta, que se detalla en el artículo 9.A.3 del RIRPF, y que ya ha sido arriba detallado.
Por el contrario, para el resto de los días que dure el desplazamiento del investigador, como según se expresa en su escrito de consulta, en este caso sí que hay pernocta, deberá tenerse en cuenta respecto a dichos días, el límite diario correspondiente a los gastos por manutención por desplazamientos con pernocta, que se detalla en el artículo 9.A.3 del RIRPF, y que ya ha sido arriba detallado.
Por último, debe mencionarse que, tanto en el día de regreso como en el resto de los días que dura el desplazamiento el exceso percibido, en su caso, sobre las cantidades que se acaban de indicar está plenamente sujeto a gravamen en concepto de rendimientos del trabajo, y en lo que se refiere a la retención aplicable, al tratarse de rendimientos del trabajo, la misma se determinará de acuerdo con el procedimiento general establecido en el artículo 82 y siguientes del Reglamento del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.