1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Con respecto al lugar de realización de las prestaciones de servicios objeto de consulta, cuyos destinatarios son empresarios o profesionales actuando como tales, el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece la regla general siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.”.
Así, con carácter general, los servicios prestados a empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto no se localizarán en el citado ámbito territorial y, por tanto, no estarán sujetos al Impuesto cuando tengan por destinatario a un empresario o profesional cuya sede de actividad económica no se encuentre situada en el territorio de aplicación del Impuesto ni cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o residencia habitual o, teniéndolos, no sean destinatarios del servicio dicha sede, establecimiento, domicilio o residencia.
3.- No obstante lo anterior, el artículo 70 de la Ley del Impuesto fija una serie de reglas especiales de localización aplicables a determinados servicios. Entre ellos:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
(…)
3º. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, siempre que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el citado territorio.
(…)
5º. A) Los de restauración y catering en los siguientes supuestos:
(…)
b) Los restantes servicios de restauración y catering cuando se presten materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
Por tanto, pese a ser los destinatarios de los servicios de la consultante empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, se entenderán prestados en el mismo y, por tanto, sujetos al citado tributo, los servicios de alquiler de espacios que consistan en inmuebles radicados en el territorio de aplicación del Impuesto, tal y como se deriva del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992.
Igualmente se sujetarán al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de restauración y catering prestados materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, según lo previsto en el artículo 70.Uno.5º de la Ley del Impuesto.
Por último, también estarán sujetos los servicios de acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o similares, como las ferias y exposiciones, y los servicios accesorios al mismo, cuando el destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y dichas manifestaciones tengan lugar efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto, conforme al artículo 70.Uno.3º de la misma Ley.
4.- No obstante todo lo anterior, será necesario a estos efectos, con carácter previo, determinar si las operaciones que efectúa la consultante constituyen un conjunto de prestaciones de servicios y, en su caso, de entregas de bienes independientes o si estamos en presencia de un servicio complejo de organización de eventos comprensivo de todas las actividades descritas en el punto anterior de esta contestación.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
De la información contendida en el escrito de consulta resulta que la consultante presta los siguientes servicios:
- Venta de entradas al evento a personas físicas o empresarios: permiten el acceso al evento si bien existen entradas (“entrada de negocio” y “entrada de ejecutivo”) que tienen ciertas prestaciones asociadas como el acceso a las zonas VIP o mayores oportunidades de escalar negocios. En estos casos, se entiende que el servicio principal es la venta de la entrada y que los restantes servicios tienen carácter accesorio por lo que, en caso de celebrarse el evento en territorio de aplicación del Impuesto, la venta de tales entradas que determina el servicio de acceso al evento, estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español.
- Servicios de catering: que estarán sujetos y no exentos del Impuesto cuando los mismos se presten en territorio de aplicación del Impuesto.
- Venta de patrocinios que a su vez se pueden subdividir en tres grupos:
a) Pequeños patrocinios: su adquisición permite el acceso al evento (entrada) para las personas relevantes de la organización de que se trate y su presencia en un stand de pequeñas dimensiones.
b) Patrocinios de mayor participación: su adquisición incluye un mayor número de entradas para dar acceso a un mayor número de miembros de la organización y, además, poder realizar invitaciones a personas sobre las que se tenga interés comercial. Les permite la participación en ponencias o eventos desarrollados. En algunos casos las entradas solicitadas incluyen acceso a la sala VIP, con servicio de catering. En estos casos no suele arrendarse ningún stand o en caso de hacerse sería de pequeñas dimensiones.
c) Patrocinios elevados: su adquisición permite acceder a un número elevado de entradas y de todas las tipologías y les permite tener una presencia relevante en las actividades desarrolladas (ponencias, conferencias, medios de difusión, etc.). Suelen contar con stands de mayores dimensiones donde mantener su personal. En algunos casos, no frecuentes, pueden contratar un servicio de catering adicional al de la sala VIP para sus propios invitados.
En relación con los patrocinios, y de la escueta información contenida en el escrito de consulta, parece deducirse que se dan las circunstancias necesarias para considerar que constituyen para el destinatario un fin en sí mismo, de modo que las prestaciones de servicios y, en su caso, entregas de bienes, que efectúa la consultante a favor de las entidades no establecidas constituyen un servicio único de organización de un evento empresarial en los términos que ya fue establecido por este Centro directivo, en relación con el servicio único de organización de congresos o eventos empresariales, entre otras, en contestación vinculante de fecha 27 de enero de 2016, número V0337-16.
Como tal servicio único o complejo de organización de congresos o eventos empresariales, el mismo deberá comprender, de forma integral, todo lo necesario para su celebración, estando compuesto de una pluralidad de elementos estrechamente ligados y que forman una única prestación, que sean facturados de forma conjunta, como, pudieran ser entre otros: el servicio de localización y reserva o alquiler de locales o recintos para la celebración, contratación de pólizas de seguros y gestión de permisos administrativos, acondicionamiento y decoración del espacio, incluyendo mobiliario, personal de servicio, traducción y otros de apoyo; dirección, gestión y secretaría técnica y administrativa del evento y, en su caso, gastos de estancia, manutención y transporte de los congresistas y ponentes, entre los que se puede incluir algún servicio recreativo como una comida o cena que no sea de trabajo o alguna visita cultural. De acuerdo con este último razonamiento, cuando el empresario o profesional que presta un servicio de organización del congreso o evento empresarial al promotor, incluya entre sus prestaciones algún servicio de los anteriormente aludidos, parecería artificial excluir de este servicio único compuesto por una pluralidad de elementos íntimamente ligados aquellas prestaciones de servicios que sean accesorias, pero complementarias, del propio servicio único de organización del congreso o del evento empresarial.
De esta forma, cuando la consultante preste servicios de organización de eventos empresariales, el servicio tendrá la consideración de un servicio único de organización de los referidos servicios.
No obstante, deberá tenerse en cuenta que, cuando la consultante se limite a prestar de forma aislada e independiente uno o varios de los servicios que componen el servicio complejo de organización de ferias, congresos, o eventos empresariales y, en general, cuando los servicios prestados no puedan calificarse por sí solos de servicios complejos de esta naturaleza, atendiendo a los criterios señalados, entre otras, en la contestación vinculante de 15 de diciembre de 2014, número V3333-14, cada prestación de servicios quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de manera independiente, según las normas que le sean aplicables.
5.- En el caso de que los servicios prestados por la consultante tengan la consideración de operación compleja de organización de eventos, en los términos expuestos en el apartado anterior, dicha prestación de servicios única de organización de eventos efectuada a favor de un empresario o profesional a efectos del Impuesto, actuando como tal, quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la sede de la actividad económica del destinatario del servicio se encuentre en dicho territorio, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, destinatarios del servicio, de conformidad con la regla general establecida en el trascrito artículo 69.Uno.1º de la Ley del Impuesto. Por el contrario, cuando no se cumplan dichos requisitos la prestación de dicho servicio estará no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Por otra parte, debe señalarse que esta contestación se realiza partiendo de la premisa de que los servicios consultados constituyen un servicio complejo de organización de ferias según los criterios mencionados anteriormente, que adicionalmente permite a su destinatario poder invitar o acceder al evento a las personas relevantes de la organización y un número de invitados. No obstante, en otro caso, cada uno de los servicios que componen el servicio complejo de organización de ferias o congresos deberá tributar según las normas que le sean aplicables.
En este sentido, por lo que se refiere a los servicios de diseño, fabricación, montaje y desmontaje de stands en ferias y exposiciones, en todo caso sin guardar relación con los servicios propios de organización de tales ferias, de acuerdo con la Resolución de este Centro directivo de 12 de diciembre de 1.988, fue doctrina reiterada considerar dichos servicios como directamente relacionados con los bienes inmuebles y sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando los inmuebles en los que se desarrollaban las ferias o exposiciones correspondientes se encontraban en el territorio de aplicación del impuesto. Sin embargo, este criterio doctrinal fue revisado en la consulta vinculante, de 3 de enero de 2013, número V0035-13, a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (el Tribunal, en lo sucesivo).
En efecto, en la sentencia de fecha 27 de octubre de 2011, recaída en el asunto C-530/09, Inter-Mark Group, el Tribunal se plantea la naturaleza de los servicios consistentes en la puesta a disposición temporal de puestos en ferias y exposiciones para clientes, lo que conlleva, igualmente, el diseño, construcción, arrendamiento, montaje y desmontaje de los referidos puestos o stands. Siendo objeto de análisis por el Tribunal, en los apartados 18 a 20 de la mencionada sentencia, donde delibera acerca de la consideración de los servicios sobre los que versa el asunto litigioso como prestaciones de publicidad.
Como conclusiones de la jurisprudencia anteriormente comentada, los servicios relacionados con un puesto en una feria o exposición se calificarán, en principio, de una u otra forma atendiendo a las características propias del stand.
De este modo, en la medida en que los stands sean montados de forma personalizada, atendiendo a las exigencias individuales de los expositores en lo referente al aspecto y funcionalidad de los mismos, los servicios relacionados con dichos stands podrán calificarse como prestaciones publicitarias toda vez que los stands en sí mismos constituyan un atractivo para la difusión de las cualidades de los productos del expositor y, por tanto, sean concebidos con fines publicitarios. Por el contrario, si los stands responden a modelos uniformes y no individualizados según los requerimientos de los expositores por seguir unas pautas fijadas por el organizador del evento, los servicios que tengan por objeto dichos stands podrán considerarse accesorios a la organización de ferias o exposiciones siempre que la feria se celebre una sola vez o varias veces, pero en el mismo lugar.
Finalmente, de no poder encuadrar los servicios en ninguna de las dos categorías anteriores, el Tribunal, descartando la posibilidad de considerarlos como servicios relacionados con bienes inmuebles (apartado 29 de la sentencia comentada), los califica como arrendamiento de bienes muebles corporales.
7.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/LocalizadoresServicios
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.