El artículo 7 del texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITPAJD), aprobado por Real Decreto 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) -en adelante TRLITPAJD- establece que:
«1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
(…)
B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.
Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» regulado en el presente Título las operaciones enumeradas anteriormente cuando, con independencia de la condición del adquirente, los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetos a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de un patrimonio empresarial o profesional, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.».
Por otra parte, el artículo 8 del TRLITPAJD recoge que:
«Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
(…)
e) En la constitución de fianzas, el acreedor afianzado.
(…)».
No obstante, el artículo 15 del mismo texto legal, en relación con los derechos de garantía, establece:
«1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo.
2. Se liquidarán como préstamos personales las cuentas de crédito, el reconocimiento de deuda y el depósito retribuido.».
Este artículo ha sido desarrollado por el artículo 25 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio),-en adelante RITPAJD-, respecto a la tributación de los préstamos con garantía determina en su apartado 1 que:
«1. La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo, cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía.
(…)».
De los preceptos transcritos, se pueden extraer las siguientes conclusiones sobre la tributación de las fianzas en el ITPAJD:
1. La constitución de fianzas está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, salvo que sean constituidas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. No obstante, la constitución de fianzas en garantía de un préstamo tributa exclusivamente por el concepto de préstamo, siempre que sean simultáneas a la concesión del préstamo o estuviese prevista su posterior constitución en el otorgamiento del préstamo.
3. El sujeto pasivo en la constitución de fianzas es el acreedor afianzado, esto es, la persona a cuyo favor se constituye dicha garantía. En el caso de un préstamo garantizado, el sujeto pasivo será el prestamista.
La fianza es una garantía personal, en la que el fiador responde con su patrimonio de una deuda u obligación, si hay cambio de fiador nos encontraremos con una nueva fianza que deberá tributar de nuevo.
En el supuesto objeto de consulta, consistente en la sustitución de un avalista por otro se producirán en realidad dos operaciones, la cancelación de la fianza que constituyó el primer cooperativista y la constitución de una nueva fianza por el nuevo cooperativista.
Pues bien, la primera operación –cancelación de fianza– no estará sujeta ni a transmisiones patrimoniales onerosas, ni a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, porque la cancelación de fianzas no un supuesto del hecho imponible de transmisiones patrimoniales onerosas ni cumple los requisitos para que el documento en que se formalice tribute por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ya que no es inscribible en el Registro de la Propiedad (lo inscribible es la hipoteca, pero no la fianza).
Sin embargo, la segunda operación –constitución de nueva fianza– sí estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, pues sí es uno de los hechos imponibles gravados por esta modalidad del impuesto. Tampoco sería aplicable el supuesto de no sujeción de la fianza al que se refieren el artículo 15.1 del TRLITPAJD y el artículo 25.1 del RITPAJD, pues esta nueva fianza no se constituirá de forma simultánea al préstamo, ni en su otorgamiento estuvo prevista la constitución de esta nueva fianza, ya que lo que estaba previsto es la posibilidad de que haya una nueva fianza; no es un hecho seguro ni concreto que se vaya a producir.
Por tanto, la constitución de fianza sobre la que se consulta, constituida por una persona física y realizada con posterioridad a la constitución del préstamo hipotecario, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que no resulta aplicable la llamada regla del “tratamiento unitario del préstamo”. El sujeto pasivo será el acreedor afianzado tal y como se establece en el artículo 8 del TRLITPAJD. Por lo tanto, será sujeto pasivo del impuesto la entidad consultante que exige el afianzamiento.
CONCLUSIÓN
La constitución de fianza sobre la que se consulta, constituida por una persona física y realizada con posterioridad a la constitución del préstamo hipotecario, está sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, ya que no resulta aplicable la llamada regla del “tratamiento unitario del préstamo”, puesto que no está prevista como hecho cierto, sino que lo incluye como una posibilidad. El sujeto pasivo será el acreedor afianzado tal y como se establece en el artículo 8 del TRLITPAJD. Por lo tanto, será sujeto pasivo del impuesto la entidad consultante que exige el afianzamiento.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.