1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…).”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992 son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante realizará operaciones que incluyen la incineración, inhumación, traslado, cámara, sala multiusos, mantenimiento de unidades de enterramiento en suelo y ventas de urnas de cenizas y cajas. Algunas de esas operaciones de forma individual podrían tener la calificación de entregas de bienes (ventas de urnas de cenizas y cajas), y otras como prestaciones de servicios (incineración, inhumación, traslado, entre otros).
Con carácter previo debe analizarse si dichas entregas de bienes y prestaciones de servicios deben analizarse de forma independiente o si, al contrario, deben ser consideradas conjuntamente a los efectos del impuesto.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo derivado de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea manifestado, entre otras, en sus sentencias de 25 de febrero de 1999, Card Protection Plan Ltd (CPP), asunto C-349/96, de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien, asunto C-231/94, y de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, y la de 27 de octubre de 2005, Levob Verzekeringen, asunto C-41/04, que cuando una operación está constituida por un conjunto de elementos y de actos, procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolla la operación en cuestión, para determinar, por una parte, si se trata de dos o más prestaciones distintas o de una prestación única.
El Tribunal de Justicia ha declarado que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de que deba considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el tratamiento fiscal de la prestación principal.
De esta forma, con independencia de que se facture por un precio único o se desglose el importe correspondiente a los distintos elementos, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador.
En el supuesto considerado se dan las circunstancias necesarias para considerar que se trata de una operación única formada por una pluralidad de elementos, algunos de los cuales de forma individual tendrían la consideración de entregas de bienes y otros de prestaciones de servicios, pero que constituyen una prestación de servicios funerarios.
Este criterio ya ha sido manifestado con anterioridad por esta Dirección General en relación con los servicios funerarios humanos en las contestaciones vinculantes de 10 de enero de 2018, número V0023-18, y de 29 de febrero de 2024, número V0270-24, por lo que dicho criterio ha de ser aplicado, mutatis mutandis, en relación con los servicios funerarios de animales de compañía.
En consecuencia, se debe concluir que se trata de una prestación de servicios única consistente en un servicio funerario.
3.- En relación con el tipo impositivo, según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992:
“Uno. El Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.”.
Por su parte, según el artículo 91.Uno.2.5.º de esa misma ley:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes:
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
5.º Los servicios de recogida, almacenamiento, transporte, valorización o eliminación de residuos, limpieza de alcantarillados públicos y desratización de los mismos y la recogida o tratamiento de las aguas residuales.
Se comprenden en el párrafo anterior los servicios de cesión, instalación y mantenimiento de recipientes normalizados utilizados en la recogida de residuos.
Se incluyen también en este número los servicios de recogida o tratamiento de vertidos en aguas interiores o marítimas.”.
Esta Dirección General ha reiterado el criterio de que dicho tipo impositivo se aplica en los siguientes términos, como, por todas, en la contestación de 26 de diciembre de 2023, número V3291-23:
“- La recogida, transporte, eliminación o valorización de sustancias u objetos que, de acuerdo con lo expuesto en la Ley 7/2022, tengan la consideración de residuos, tanto los definidos como residuos peligrosos, como los que no tengan dicha consideración, entre otros, los servicios de recogida y transporte de aquellos productos provenientes de servicios de limpieza (lodos de fosas sépticas, pozos, alcantarillado, etc.), así como los de aceites usados de procedencia doméstica y hostelera.
- La recogida y tratamiento de aguas residuales sea cual fuere su procedencia (fosas sépticas, alcantarillado, etc.).
En otro caso, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento:
- La limpieza de fosas sépticas o pozos que no implique la recogida de las aguas residuales o lodos.
- El desatasco y limpieza de conducciones, canalizaciones y desagües de aguas sucias y residuales en viviendas particulares y comunidades de propietarios, cuando no lleve consigo la recogida, transporte y tratamiento de los residuos.
Lo anterior resultará de aplicación en relación con las prestaciones de servicios descritas en el artículo 91.Uno 2.5.º de la Ley 37/1992, con independencia de la condición del destinatario.”.
En este sentido, según el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre):
“En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.”.
Por ello, para definir dichos conceptos ha de acudirse al artículo 2 de la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE de 9 de abril). En este sentido, se definen como residuos:
“al) «Residuo»: cualquier sustancia u objeto que su poseedor deseche o tenga la intención o la obligación de desechar.”.
En concreto, se precisa lo siguiente:
at) «Residuos domésticos»: residuos peligrosos o no peligrosos generados en los hogares como consecuencia de las actividades domésticas. Se consideran también residuos domésticos los similares en composición y cantidad a los anteriores generados en servicios e industrias, que no se generen como consecuencia de la actividad propia del servicio o industria.
(…)
Tendrán la consideración de residuos domésticos, los residuos procedentes de la limpieza de vías públicas, zonas verdes, áreas recreativas y playas, los animales domésticos muertos y los vehículos abandonados.”.
Por su parte, el concepto “recogida” se define del siguiente modo:
“ag) «Recogida»: operación consistente en el acopio, la clasificación y almacenamiento iniciales de residuos, de manera profesional, con el objeto de transportarlos posteriormente a una instalación de tratamiento.”.
A su vez, el concepto “transporte” se define del siguiente modo:
“ay) «Transporte de residuos»: operación de gestión consistente en el movimiento de residuos de forma profesional por encargo de terceros, llevada a cabo por empresas en el marco de su actividad profesional, sea o no su actividad principal.”.
Por su parte, el concepto “eliminación” se define del siguiente modo:
“l) «Eliminación»: cualquier operación que no sea la valorización, incluso cuando la operación tenga como consecuencia secundaria el aprovechamiento de sustancias o materiales, siempre que estos no superen el 50 % en peso del residuo tratado, o el aprovechamiento de energía. En el anexo III se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de eliminación.”.
En dicho Anexo III se incluye, entre otros, el depósito en el interior del suelo.
Finalmente, el concepto “valorización” se define del siguiente modo:
“bb) «Valorización»: cualquier operación cuyo resultado principal sea que el residuo sirva a una finalidad útil al sustituir a otros materiales, que de otro modo se habrían utilizado para cumplir una función particular o que el residuo sea preparado para cumplir esa función en la instalación o en la economía en general. En el anexo II, se recoge una lista no exhaustiva de operaciones de valorización.
bc) «Valorización de materiales»: toda operación de valorización distinta de la valorización energética y de la transformación en materiales que se vayan a usar como combustibles u otros medios de generar energía. Incluye, entre otras operaciones, la preparación para la reutilización, el reciclado y el relleno.”.
No obstante, debe tenerse en cuenta que según el artículo 3.3.c) de esa Ley 7/2022:
“3. Esta Ley no será de aplicación a los residuos que se citan a continuación, en los aspectos ya regulados por otra norma de la Unión Europea o nacional que incorpore a nuestro ordenamiento normas de la Unión Europea, siendo de aplicación en los aspectos no regulados:
(…)
c) Los cadáveres de animales que hayan muerto de forma diferente al sacrificio, incluidos los que han sido muertos con el fin de erradicar epizootias, y que son eliminados con arreglo al Reglamento (CE) n.º 1069/2009 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de octubre de 2009.”.
A este respecto, dicho Reglamento (CE) n.º 1069/2009 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de octubre de 2009, se remite al concepto de residuo regulado por el artículo 3.1) de la Directiva 2008/98/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de noviembre de 2008, sobre los residuos y por la que se derogan determinadas Directivas (DOUE L 312 de 22 noviembre de 2008), según el cual:
“«residuo»: cualquier sustancia u objeto del cual su poseedor se desprenda o tenga la intención o la obligación de desprenderse;”.
A este respecto, esta Dirección General ya ha reconocido la aplicación de dicho tipo reducido a un servicio de recogida e incineración de animales domésticos muertos en la contestación vinculante de 26 de septiembre de 2013, número V2848-13:
“1º- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento los servicios de recogida de animales domésticos muertos en clínicas veterinarias para su posterior incineración, tanto colectiva como individual.”.
4.- No obstante lo anterior, esta Dirección General considera que los servicios funerarios de animales domésticos objeto de consulta que, como se ha señalado, constituyen una operación única formada por una pluralidad de elementos, exceden de la mera “recogida, transporte o eliminación de residuos”. En efecto, en dicha prestación de servicios se incluyen una multitud de entregas de bienes y prestaciones de servicios, tales como la cámara para conservar el cadáver, el alquiler de la sala multiusos, el mantenimiento de la unidad de enterramiento en suelo y las ventas de urnas de cenizas y cajas, que configuran la prestación como un servicio distinto de la simple recogida, transporte o eliminación de residuos.
En consecuencia, esta Dirección General le informa de que dicho tipo impositivo reducido previsto por el artículo 91.Uno.2.5.º de la Ley 37/1992 no resulta aplicable a los servicios funerarios de animales domésticos, los cuales tributarán al tipo impositivo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.