El artículo 118 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, establece que:
“1. Los consorcios son entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia y diferenciada, creadas por varias Administraciones Públicas o entidades integrantes del sector público institucional, entre sí o con participación de entidades privadas, para el desarrollo de actividades de interés común a todas ellas dentro del ámbito de sus competencias.
2. Los consorcios podrán realizar actividades de fomento, prestacionales o de gestión común de servicios públicos y cuantas otras estén previstas en las leyes.
3. Los consorcios podrán utilizarse para la gestión de los servicios públicos, en el marco de los convenios de cooperación transfronteriza en que participen las Administraciones españolas, y de acuerdo con las previsiones de los convenios internacionales ratificados por España en la materia.
4. En la denominación de los consorcios deberá figurar necesariamente la indicación «consorcio» o su abreviatura «C».”
Añade el artículo 119 de la misma Ley, en relación con el régimen jurídico de dichos consorcios, lo siguiente:
“1. Los consorcios se regirán por lo establecido en esta Ley, en la normativa autonómica de desarrollo y sus estatutos.
2. En lo no previsto en esta Ley, en la normativa autonómica aplicable, ni en sus Estatutos sobre el régimen del derecho de separación, disolución, liquidación y extinción, se estará a lo previsto en el Código Civil sobre la sociedad civil, salvo el régimen de liquidación, que se someterá a lo dispuesto en el artículo 97, y en su defecto, el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.
3. Las normas establecidas en la Ley 7/1985, de 2 de abril, y en la Ley 27/2013, de 21 de diciembre, de racionalización y sostenibilidad de la Administración Local sobre los Consorcios locales tendrán carácter supletorio respecto a lo dispuesto en esta Ley.”
De conformidad con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la entidad consultante es un consorcio integrado por la Generalitat de Catalunya y el Ayuntamiento de cierto municipio español.
El artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), establece que serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil. Dado que la entidad consultante tiene personalidad jurídica propia será contribuyente del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, el artículo 9.1 de la LIS dispone que:
“1. Estarán totalmente exentos del Impuesto:
a) El Estado, las Comunidades Autónomas y las entidades locales.
b) Los organismos autónomos del Estado y entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
(…).”
La letra a) del artículo 9.1 de la LIS reproduce la calificación de las Administraciones territoriales en que se organiza el Estado de acuerdo con el artículo 137 de la Constitución Española que contempla a los municipios, provincias y las Comunidades Autónomas.
El alcance y finalidad de la norma tributaria señalada es acotar a las Administraciones mayores de carácter general y territorial y no al conjunto de entidades que integran los sectores públicos respectivos y que tienen carácter instrumental y no general y territorial. Por tanto, no cabe incluir a los Consorcios que se pueden constituir entre órganos de las Comunidades Autónomas y los de la Administración Local en la letra a) del artículo 9.1 de la LIS.
La letra b) de este mismo precepto hace expresa referencia, como entes totalmente exentos del Impuesto sobre Sociedades, a los organismos autónomos del Estado y las entidades de derecho público de análogo carácter de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales.
En este ámbito, el artículo 84 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, del Régimen Jurídico del Sector Público, clasifica los organismos públicos en organismos autónomos y entes públicos empresariales.
En particular, el artículo 98 de dicha Ley define los organismos autónomos como entidades de derecho público, con personalidad jurídica propia, tesorería y patrimonio propios y autonomía en su gestión, que desarrollan actividades propias de la Administración Pública, tanto actividades de fomento, prestacionales, de gestión de servicios públicos o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación, en calidad de organizaciones instrumentales diferenciadas y dependientes de ésta”.
Prosigue la misma, en lo que se refiere al régimen jurídico de estos, señalando en su artículo 99 que “los organismos autónomos se regirán por lo dispuesto en esta Ley, en su ley de creación, sus estatutos, la Ley de Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, y el resto de las normas de derecho administrativo general y especial que le sea de aplicación. En defecto de norma administrativa, se aplicará el derecho común”.
El artículo 103 del citado texto legal establece que:
“1. Las entidades públicas empresariales son entidades de Derecho público, con personalidad jurídica propia, patrimonio propio y autonomía en su gestión, que se financian con ingresos de mercado, a excepción de aquellas que tengan la condición o reúnan los requisitos para ser declaradas medio propio personificado de conformidad con la Ley de Contratos del Sector Público, y que junto con el ejercicio de potestades administrativas desarrollan actividades prestacionales, de gestión de servicios o de producción de bienes de interés público, susceptibles de contraprestación.
(…).”
Además de los organismos públicos, la Ley 40/2015 incluye dentro de la tipología propia del sector institucional del Estado otras categorías de entidades como son las autoridades administrativas independientes, las sociedades mercantiles estatales, las fundaciones del sector público estatal, los consorcios y los fondos sin personalidad jurídica.
En definitiva, de los datos que se derivan de la consulta la entidad consultante no reviste la condición de organismo autónomo o de entidad de análogo carácter de una Comunidad Autónoma o de una entidad local.
En consecuencia, el referido consorcio no disfrutará de exención subjetiva plena, al no estar comprendido entre las entidades enumeradas en el artículo 9.1 de la LIS.
Por otra parte, el artículo 9.2 de la LIS, establece que estarán parcialmente exentas del Impuesto, en los términos previstos en el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002), las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que sea de aplicación dicho título.
El título II de la Ley 49/2002 regula el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos definidas en la misma, en consideración a su función social, actividades y características.
De acuerdo con el artículo 2 de la Ley 49/2002, se consideran entidades sin fines lucrativos a efectos de dicha Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en su artículo 3, a las siguientes entidades:
“a) Las fundaciones.
b) Las asociaciones declaradas de utilidad pública.
c) Las organizaciones no gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperación Internacional para el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurídicas a que se refieren los párrafos anteriores.
d) Las federaciones deportivas españolas, las federaciones deportivas territoriales de ámbito autonómico integradas en aquellas, el Comité Olímpico Español y el Comité Paralímpico Español.
e) Las federaciones y asociaciones de las entidades sin fines lucrativos a que se refieren las letras anteriores.
f) Las entidades no residentes en territorio español que operen en el mismo con establecimiento permanente y sean análogas a algunas de las previstas en las letras anteriores.
Quedarán excluidas aquellas entidades residentes en una jurisdicción no cooperativa, excepto que se trate de un Estado miembro de la Unión Europea y se acredite que su constitución y operativa responden a motivos económicos válidos.
g) Las entidades residentes en un Estado miembro de la Unión Europea o de otros Estados integrantes del Espacio Económico Europeo con los que exista normativa sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria en los términos previstos en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sea de aplicación, sin establecimiento permanente en territorio español, que sean análogas a alguna de las previstas en las letras anteriores.
Quedarán excluidas aquellas entidades residentes en una jurisdicción no cooperativa, excepto que se acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos.”
Por tanto, las entidades enumeradas anteriormente, cuando cumplan los requisitos del artículo 3 les aplicarán, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, las disposiciones de la Ley 49/2002.
Ahora bien, la entidad consultante no tiene la forma jurídica de fundación ni de asociación declarada de utilidad pública, ni de ninguna otra entidad enumerada en el artículo 2 de la Ley 49/2002. Se trata de un ente consorcial que no se adecua al ámbito subjetivo de aplicación de la referida Ley por lo que no podrá aplicar el régimen fiscal especial contenido en la misma.
Por último, el apartado 3 del artículo 9 de la LIS señala que “estarán parcialmente exentos del Impuesto en los términos previstos en el capítulo XIV del título VII de esta Ley:
a) Las entidades e instituciones sin ánimo de lucro no incluidas en el apartado anterior.
(…)
f) Las entidades de derecho público Puertos del Estado y las respectivas de las comunidades autónomas.”
Por tanto, atendiendo a la naturaleza de la entidad consultante, esta podría disfrutar del régimen de exención parcial, en los términos previstos por el Capítulo XIV del Título VIII de la LIS, en la medida en que se tratase de una entidad que careciera de finalidad lucrativa.
La aplicación del mencionado régimen especial supondría que, tal y como establece el artículo 110 de la LIS, estuvieran exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
“(…)
a) Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica, siempre que no tengan la consideración de actividades económicas. En particular, estarán exentas las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una actividad económica
(…)
b) Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan o realicen en cumplimiento de su objeto o finalidad específica.
c) Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto o finalidad específica cuando el total producto obtenido se destine a nuevas inversiones en elementos del inmovilizado relacionadas con dicho objeto o finalidad específica.
(…).”
Por su parte, el apartado 2 del mismo artículo dispone que:
“La exención a que se refiere el apartado anterior no alcanzará a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones, distintas de las señaladas en él.”
En este sentido, el artículo 5 de la LIS define actividad económica señalando que:
“1. Se entenderá por actividad económica la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(...).”
En definitiva, si la entidad consultante pudiera aplicar el régimen especial mencionado, las rentas obtenidas por la misma estarían exentas de tributación si procediesen de la realización de su objeto social o finalidad específica y no derivasen del ejercicio de una actividad económica. No obstante, si la entidad realizase actividades que determinan la existencia de una actividad económica, en los términos definidos en el artículo 5.1 de la LIS, las rentas procedentes de tales actividades estarían sujetas y no exentas de tributación.
En este sentido, las actividades que desarrolla la entidad consultante consistentes en el otorgamiento de autorizaciones o concesiones de uso de los distintos bienes de dominio público portuario, la contratación de distintos servicios portuarios, suministro de carburante y la prestación del servicio de varadero implican la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, lo que, a su vez, determina la realización de actividades económicas cuyos rendimientos estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades.
En relación con la tercera cuestión planteada, el artículo 34 de la LIS, establece que:
“Tendrá una bonificación del 99 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas de la prestación de cualquiera de los servicios comprendidos en el apartado 2 del artículo 25 o en el apartado 1.a), b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local, de competencias de las entidades locales territoriales, municipales y provinciales, excepto cuando se exploten por el sistema de empresa mixta o de capital íntegramente privado.
La bonificación también se aplicará cuando los servicios referidos en el párrafo anterior se presten por entidades íntegramente dependientes del Estado o de las comunidades autónomas.’’
Del referido precepto se deduce la necesidad de que concurran una serie de circunstancias para que pueda aplicarse la bonificación:
a) Subjetivamente, sólo es aplicable a determinadas formas organizativas de prestación de los servicios de competencia de las entidades locales territoriales, municipales o provinciales. En particular, si el ente instrumental es una sociedad, la bonificación se aplicará sólo a aquellas sociedades mercantiles cuyo capital pertenezca íntegramente a la entidad local, municipal, provincial o al Estado o Comunidad Autónoma, es decir, en el caso de gestión directa de los servicios públicos.
b) Objetivamente, la cuota a bonificar debe proceder de ingresos derivados de la prestación de los servicios públicos municipales enumerados en el apartado 2, del artículo 25 y servicios públicos provinciales enumerados en el apartado 1, letras a) b) y c) del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, de Bases de Régimen Local (en adelante, Ley 7/1985).
En el supuesto objeto de consulta se aprecia la concurrencia del primer requisito subjetivo ya que se trata de un consorcio integrado por una Comunidad Autónoma y un Ayuntamiento.
Adicionalmente, es necesario determinar si las actividades de servicio público de aparcamiento y de otorgamiento de título administrativo para el uso del amarre y pañol, realizadas por la entidad consultante se encuentran incluidas en el artículo 25.2 o en letras a) b) y c) del apartado 1del artículo 36 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.
Al respecto, el artículo 25 de la Ley 7/1985 establece lo siguiente:
“2. El Municipio ejercerá en todo caso como competencias propias, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, en las siguientes materias:
(…)
d) Infraestructura viaria y otros equipamientos de su titularidad
(…)
g) Tráfico, estacionamiento de vehículos y movilidad. Transporte colectivo urbano.
(…)
l) Promoción del deporte e instalaciones deportivas y de ocupación del tiempo libre.
(…).”
Por su parte, el artículo 36.1 de la Ley 7/1985 establece que:
“1. Son competencias propias de la Diputación o entidad equivalente las que le atribuyan en este concepto las leyes del Estado y de las Comunidades Autónomas en los diferentes sectores de la acción pública y, en todo caso, las siguientes:
a) La coordinación de los servicios municipales entre sí para la garantía de la prestación integral y adecuada a que se refiere el apartado a) del número 2 del artículo 31.
b) La asistencia y cooperación jurídica, económica y técnica a los Municipios, especialmente los de menor capacidad económica y de gestión. En todo caso garantizará en los municipios de menos de 1.000 habitantes la prestación de los servicios de secretaría e intervención.
c) La prestación de servicios públicos de carácter supramunicipal y, en su caso, supracomarcal y el fomento o, en su caso, coordinación de la prestación unificada de servicios de los municipios de su respectivo ámbito territorial. En particular, asumirá la prestación de los servicios de tratamiento de residuos en los municipios de menos de 5.000 habitantes, y de prevención y extinción de incendios en los de menos de 20.000 habitantes, cuando éstos no procedan a su prestación.
(…).”
El apartado 2 del artículo 25 de la mencionada Ley de Bases del Régimen Local (en su redacción dada por la Ley 27/2013, de 27 de diciembre) establece las competencias que, en los términos de la legislación del Estado y de las Comunidades Autónomas, ejercerá el Municipio, entre las que señala en las letras d) y g): “Infraestructura viaria y otros equipamientos de su titularidad” y “Tráfico, estacionamiento de vehículos y movilidad”.
A su vez, es preciso traer a colación lo dispuesto en el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial en cuyo artículo 7 dispone:
“Artículo 7. Competencias de los municipios.
Corresponde a los municipios:
a) La regulación, ordenación, gestión, vigilancia y disciplina, por medio de agentes propios, del tráfico en las vías urbanas de su titularidad, así como la denuncia de las infracciones que se cometan en dichas vías y la sanción de las mismas cuando no esté expresamente atribuida a otra Administración.
b) La regulación mediante ordenanza municipal de circulación, de los usos de las vías urbanas, haciendo compatible la equitativa distribución de los aparcamientos entre todos los usuarios con la necesaria fluidez del tráfico rodado y con el uso peatonal de las calles, así como el establecimiento de medidas de estacionamiento limitado, con el fin de garantizar la rotación de los aparcamientos, prestando especial atención a las necesidades de las personas con discapacidad que tienen reducida su movilidad y que utilizan vehículos, todo ello con el fin de favorecer su integración social.
c) La inmovilización de los vehículos en vías urbanas cuando no dispongan de título que habilite el estacionamiento en zonas limitadas en tiempo o excedan de la autorización concedida, hasta que se logre la identificación de su conductor.
La retirada de los vehículos de las vías urbanas y su posterior depósito cuando obstaculicen, dificulten o supongan un peligro para la circulación, o se encuentren incorrectamente aparcados en las zonas de estacionamiento restringido, en las condiciones previstas para la inmovilización en este mismo artículo. Las bicicletas sólo podrán ser retiradas y llevadas al correspondiente depósito si están abandonadas o si, estando amarradas, dificultan la circulación de vehículos o personas o dañan el mobiliario urbano.
Igualmente, la retirada de vehículos en las vías interurbanas y el posterior depósito de éstos, en los términos que reglamentariamente se determine.
d) La autorización de pruebas deportivas cuando discurran íntegra y exclusivamente por el casco urbano, exceptuadas las travesías.
e) La realización de las pruebas a que alude el artículo 5.o) en las vías urbanas, en los términos que reglamentariamente se determine.
f) El cierre de vías urbanas cuando sea necesario.
g) La restricción de la circulación a determinados vehículos en vías urbanas por motivos medioambientales.”
De lo anterior cabe considerar que el concepto de "Tráfico, estacionamiento de vehículos y movilidad” no incluye la explotación de un aparcamiento en el recinto de un puerto deportivo. Tampoco cabe considerar que el aparcamiento en el recinto de un puerto deportivo pueda calificarse como “infraestructura viaria”.
Por su parte, la letra l) del apartado 2 del artículo 25 de la Ley 7/1985, de 2 de abril, establece, entre las competencias que ejercerá el Municipio la “Promoción del deporte e instalaciones deportivas y de ocupación del tiempo libre”. En este sentido, tampoco cabe considerar comprendida en dicha letra la prestación del servicio de otorgamiento de título administrativo para el uso de amarre y pañol, en la medida que no parece que la explotación de un puerto deportivo pueda ser considerada como una actividad de promoción del deporte.
Por tanto, las rentas obtenidas por la entidad consultante derivadas de la gestión del servicio de aparcamiento de vehículos o por la prestación del servicio de otorgamiento de título administrativo para el uso de amarre y pañol no serán susceptibles de acogerse a la bonificación prevista en el artículo 34 de la LIS, al no encontrarse incluidas en su ámbito objetivo de aplicación.
En relación con la última cuestión planteada por la entidad consultante relativa a la posibilidad de aplicar el artículo 38 bis de la LIS que regula la deducción por inversiones realizadas por autoridades portuarias, de conformidad con el artículo 24 del Real Decreto Legislativo 2/2011, de 5 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Puertos del Estado y de la Marina Mercante:
“1. Las Autoridades Portuarias son organismos públicos de los previstos en la letra g) del apartado 1 del artículo 2 de la Ley General Presupuestaria, con personalidad jurídica y patrimonio propios, así como plena capacidad de obrar; dependen del Ministerio de Fomento, a través de Puertos del Estado; y se rigen por su legislación específica, por las disposiciones de la Ley General Presupuestaria que les sean de aplicación y, supletoriamente, por la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado
(…).”
De la información proporcionada en el escrito de consulta cabe considerar que el consorcio consultante no es una autoridad portuaria y, por tanto, no podrá aplicar la deducción regulada en el artículo 38 bis de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.