1.- El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra a) de la citada Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a “las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º.- Los siguientes productos:
a) El pan común, así como la masa de pan común congelada y el pan común congelado destinados exclusivamente a la elaboración del pan común.
b) Las harinas panificables.
(…)
Por otra parte, el propio artículo 91.Uno.1.1º dispone en relación con los alimentos a efectos de la aplicación del tipo reducido del Impuesto que tendrán dicha condición:
“1.º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo.
(…).”.
En relación con la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento a al pan y a la de harina, debe tenerse en cuenta que Tribunal Supremo en su sentencia núm. 1.610/2024, de 15 de octubre de 2024, ha establecido que la actual redacción del artículo 91.Dos.1.1.º, letra a), de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con la no aplicación del tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto a un pan considerado especial según la normativa técnico-sanitaria y alimentaria española se opone al principio de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su faceta de garantía de la libre competencia y a la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
Con motivo de dicha sentencia se hizo necesario modificar la interpretación de lo establecido en el referido artículo 91.dos.1, número 1º, letra a) de la Ley 37/1992, en particular, la limitación legal que excluía al pan especial de la aplicación del tipo super reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido. De estos forma, con el fin de garantizar la seguridad jurídica la Dirección General de Tributos ha dictado la Resolución de 24 de febrero de 2025 sobre el tipo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable al pan (BOE de 27 de febrero) en cuyo apartado II se ha concluido lo siguiente:
“Será de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento al que se refiere el artículo 91.Dos.1.1.º de la Ley 37/19921 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de todos los productos referidos en el Real Decreto 308/2019, de 26 de abril, por el que se aprueba la norma de calidad para el pan, así como a los productos que, respondiendo a la definición de pan común, pan especial o productos semielaborados referidos en el mismo, hayan sido elaborados con harina exenta de gluten, bien sea de forma natural o porque haya sido objeto de un tratamiento especial para reducir su contenido de gluten, o en el que harina haya sido sustituida por otros ingredientes exentos de gluten de forma natural; aunque estos sean mayoritarios en su composición.”.
Por otra parte, en relación con la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento a la harina, la Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (BOE de 26 de mayo), declaró lo siguiente:
"(…)
Debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización, lo que no se corresponde con los bienes consultados.
(…)
Por otro lado, los subproductos y productos derivados de los citados cereales, obtenidos a partir de procesos de elaboración de los mismos, no tienen la condición de productos naturales, tributando por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por 100, excepto las harinas panificables, cuando sean productos aptos para la nutrición humana o animal o se utilicen habitual e idóneamente en la obtención de productos alimenticios, de acuerdo con las previsiones contenidas en los números 1.o y 2. del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto; en otro caso, los citados subproductos y productos derivados tributarán al tipo general del 16 por 100.
(…)".
La citada Resolución, establece igualmente en la letra B):
"B) Las harinas panificables.
El epígrafe 3.20.05 del Código Alimentario dispone que se entenderán por harinas, sin otro calificativo, "el producto de la molturación del trigo industrialmente limpio. Las harinas de otros cereales y/o leguminosas deberán llevar adicionado a su nombre genérico el del grano del cual procedan." Asimismo, el epígrafe 3.20.36 del citado Código prevé que, cuando se empleen (en la elaboración del pan) harinas de otros cereales, el pan se designará con el apelativo correspondiente a la clase de cereal que se utilice.
Resulta de estos preceptos que, si bien es la harina de trigo la que fundamentalmente se utiliza en la elaboración del pan, también se emplean, aunque sea en menor proporción, las harinas de otros cereales.
Consecuentemente, será de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de todas las especies de harinas que, objetivamente consideradas, puedan utilizarse en la elaboración de cualquier tipo de pan, con independencia del destino que les dé el adquirente".
2.- De acuerdo con lo anterior puede concluirse que a los productos comercializados por la consultante consistentes preparados/mixes compuestos por una mezcla de harinas, cereales, semillas y masa madre deshidratada, entre otras, le será de aplicación el tipo reducido del 4 por ciento cuando se encuentren referidos en el Real Decreto 308/2019, de 26 de abril, por el que se aprueba la norma de calidad para el pan o, en su caso, tengan la consideración de una harina que objetivamente pueda utilizarse en la elaboración de cualquier tipo de pan.
En otro caso, el tipo aplicable a las entregas de dicho producto será el reducido del 10 por ciento.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.