1.- El régimen de agencias de viajes se regula en los artículos 141 y siguientes de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29).
En particular, el artículo 141, de la Ley 37/1992 establece, en el apartado Uno, lo siguiente:
“Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:
1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.
A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.
2º. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior.”.
Esta Dirección General ha puesto de manifiesto reiteradamente, entre otras en sus Resoluciones de 12 de mayo de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 21), 8 de julio del mismo año (Boletín Oficial del Estado del 31) y 23 de diciembre, también de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 14 de enero de 1987), lo siguiente:
a) Que la determinación de si una agencia de viajes actúa frente al viajero en nombre propio o en nombre y por cuenta de un tercero, resultará de los pactos existentes entre la agencia y este último.
b) Que dicha circunstancia es una cuestión de hecho que deberá probarse en cada caso por los medios admitidos en derecho.
c) Que se considerará, salvo prueba en contrario, que las agencias de viajes actúan frente al viajero en nombre y por cuenta de un tercero:
- cuando con autorización de este último, la agencia haga constar dicha circunstancia en los documentos que expida para formalizar los contratos celebrados con el viajero.
- cuando el viajero pague directamente al tercero la contraprestación del servicio que recibe.
- cuando en los bonos emitidos y entregados al viajero se haga constar expresamente que la agencia actúa solamente como agente de un tercero.
d) Que la circunstancia de que el mediador efectúe el cobro de la contraprestación de la operación a la que la mediación se refiere no es indicativa a efectos de determinar si dicho mediador actúa en nombre propio, habida cuenta de que la mediación puede extenderse a la gestión de cobro de créditos de titularidad ajena.
También es doctrina de este Centro directivo que a efectos de determinar si resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes se considerará que las agencias de viajes actúan en nombre propio frente al viajero cuando actúen en nombre propio frente a otras agencias de viajes que prestan los servicios a dichos viajeros.
Del escrito de consulta resulta que la consultante es una agencia de viajes establecida en territorio de aplicación del Impuesto que presta en nombre propio servicios de viajes relacionados con un parque de atracciones, en los que conjuntamente al servicio principal de hospedaje (en establecimientos situados en el propio parque o ajenos al mismo), servicio de acceso al parque y servicios adicionales, puede también prestar servicios adicionales de transporte o traslado, utilizando en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. En consecuencia, a los servicios de viajes objeto de consulta efectuados por la consultante les resultará de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes.
2.- Una vez determinada la aplicación del régimen especial de las agencias de viajes, la consultante cuestiona cómo debe calcularse el margen bruto de sus servicios de viajes. En particular, si la comisión que recibe del titular del parque de atracciones por la distribución del mismo debe o no incluirse en dicho margen.
En relación con el margen bruto a incluir en los servicios a los que se aplica el régimen especial de las agencias de viajes el artículo 145 de la Ley 37/1992, declara en el apartado Uno:
“Uno. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.
A estos efectos, se considerará margen bruto de la agencia la diferencia entre la cantidad total cargada al cliente, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación, y el importe efectivo, impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas por otros empresarios o -profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerarán adquiridos por la agencia para su utilización en la realización del viaje, entre otros, los servicios prestados por otras agencias de viajes con dicha finalidad, excepto los servicios de mediación prestados por las agencias minoristas, en nombre y por cuenta de las mayoristas, en la venta de viajes organizados por estas últimas.
Para la determinación del margen bruto de la agencia no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de esta Ley, ni los de los bienes o servicios utilizados para la realización de las mismas.”.
De acuerdo con lo establecido en el transcrito artículo 145 de la Ley del Impuesto la base imponible de cada uno de los servicios de viajes a los que sea de aplicación el régimen especial de las agencias de viajes estará constituido por el margen bruto de cada viaje, determinado según las reglas señaladas en el referido artículo. En particular, en lo que a los servicios y bienes adquiridos se refiere, deberán incluirse la totalidad de los mismos que redunden de forma directa en beneficio del viajero, sin incluir aquellos otros como comisiones abonadas por la consultante que no tienen esa relación directa con el beneficio del viajero.
En este sentido debe señalarse que el margen bruto está formado por el importe efectivo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos por la entidad consultante a otros empresarios sin que en el mismo tengan cabida los servicios prestados con medios propios por la entidad consultante.
De acuerdo con lo anterior, puede concluirse que el precio de adquisición para el cálculo del margen bruto de una agencia de viajes está constituido por los servicios adquiridos a terceros en beneficio del viajero sin que el mismo puede verse minorado por los servicios que la consultante con medios propios pueda prestar y que estén relacionados con el viaje.
En consecuencia, el servicio de distribución prestado por la consultante no se incluirá en su margen bruto en la medida en que se cumplan tales requisitos, es decir, se preste con medios propios, responda a un servicio real y efectivo de distribución del viaje, cuya contraprestación sea satisfecha por el propio proveedor de la consultante al que adquiere el servicio de viajes.
No obstante, este Centro directivo, de la información disponible, no puede valorar si el servicio de distribución cumple con los requisitos señalados en los párrafos anteriores o, por el contrario, constituye un mero descuento sobre el precio final que la consultante va a satisfacer por la adquisición del servicio de viajes con el objeto de minorar artificialmente el margen bruto del servicio de viajes que la consultante presta a sus clientes.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.