El artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS) dispone que son contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español, las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.
Por lo tanto, las entidades eclesiásticas inscritas en el Registro de Entidades Religiosas del Ministerio de Justicia (actual Ministerio de la Presidencia, Justicia y Relaciones con las Cortes) tienen personalidad jurídica, en los términos del artículo quinto de la Ley Orgánica 7/1980, de 5 de julio, de Libertad Religiosa, y serán contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.
Sin perjuicio de lo anterior, el Acuerdo de 10 de octubre de 1980 acerca de la aplicación del Impuesto sobre Sociedades a las Entidades eclesiásticas elaborado por la Comisión Técnica Iglesia-Estado español, en cumplimiento del Acuerdo sobre asuntos económicos entre España y la Santa Sede de 4 de diciembre de 1979 (BOE nº 111 de 9 de mayo de 1981) establece, en su disposición primera:
“1. Son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades aquellas Entidades eclesiásticas que tengan personalidad jurídica civil. No obstante, el Ministerio de Hacienda, a petición de las Entidades eclesiásticas afectadas, reconocerá como sujetos pasivos a Entidades con un ámbito más amplio.
Atendiendo a razones prácticas y de mutua conveniencia para la Iglesia y para el Estado, el Ministerio de Hacienda aconseja como nivel más idóneo para configurar el sujeto pasivo de las Entidades eclesiásticas, el de diócesis o provincia religiosa que comprenda todas las actividades y rendimientos de las personas morales inferiores que de ellas dependan.
Las transferencias y cesiones de bienes que se produzcan entre las Entidades integradas en un mismo sujeto pasivo no darán lugar a tributación por ningún Impuesto.
2. Ejercida la opción a que se refiere el número anterior, tal decisión deberá mantenerse inalterada durante un período de cinco años.”
Atendiendo al precepto trascrito, a petición de las entidades eclesiásticas afectadas se podrá reconocer como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades a entidades con un ámbito más amplio, normalmente las diócesis o provincias religiosas. En este caso, serán estas entidades de ámbito más amplio, en su condición de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, las que deban presentar la correspondiente autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades que comprenda las actividades y rendimientos de las entidades menores que de ellas dependan. Asimismo, tal y como consta en el Acuerdo suscrito el 10 de octubre de 1980, una vez ejercitada dicha opción deberá mantenerse durante un plazo mínimo de 5 años.
En relación con la segunda cuestión planteada, el Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, firmado en Ciudad del Vaticano el 3 de enero de 1979, enumera en el artículo IV las siguientes entidades: la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las diócesis, las parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y Congregaciones religiosas y los Institutos de vida consagrada y sus provincias y sus casas. El artículo V incluye a las asociaciones y entidades religiosas que se dediquen a actividades religiosas, benéfico-docentes, médicas u hospitalarias, o de asistencia social.
Adicionalmente, la disposición adicional novena de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo (en adelante, Ley 49/2002) señala:
“1. El régimen previsto en los artículos 5 a 15, ambos inclusive, de esta Ley será de aplicación a la Iglesia Católica y a las iglesias, confesiones y comunidades religiosas que tengan suscritos acuerdos de cooperación con el Estado español, sin perjuicio de lo establecido en los acuerdos a que se refiere la disposición adicional anterior.
2. El régimen previsto en esta Ley será también de aplicación a las asociaciones y entidades religiosas comprendidas en el artículo V del Acuerdo sobre Asuntos Económicos suscrito entre el Estado español y la Santa Sede (...).”
En la contestación a la presente consulta este Centro Directivo partirá de la hipótesis de que las entidades que realizan las actividades enumeradas en el escrito de consulta se encuadran dentro del ámbito de los entes comprendidos en el artículo IV o V del Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre asuntos económicos, por tanto, les resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el título II de la Ley 49/2002.
Dentro del régimen fiscal especial regulado en el título II de la Ley 49/2002, el artículo 6 de la citada Ley dispone que:
“Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos:
1.º Las derivadas de los siguientes ingresos:
a) Los donativos y donaciones recibidos para colaborar en los fines de la entidad, incluidas las aportaciones o donaciones en concepto de dotación patrimonial, en el momento de su constitución o en un momento posterior, y las ayudas económicas recibidas en virtud de los convenios de colaboración empresarial regulados en el artículo 25 de esta Ley y en virtud de los contratos de patrocinio publicitario a que se refiere la Ley 34/1988, de 11 de noviembre, General de Publicidad.
b) Las cuotas satisfechas por los asociados, colaboradores o benefactores, siempre que no se correspondan con el derecho a percibir una prestación derivada de una explotación económica no exenta.
c) Las subvenciones, salvo las destinadas a financiar la realización de explotaciones económicas no exentas.
2.º Las procedentes del patrimonio mobiliario e inmobiliario de la entidad, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres.
3.º Las derivadas de adquisiciones o de transmisiones, por cualquier título, de bienes o derechos, incluidas las obtenidas con ocasión de la disolución y liquidación de la entidad.
4.º Las obtenidas en el ejercicio de las explotaciones económicas exentas a que se refiere el artículo siguiente.
5.º Las que, de acuerdo con la normativa tributaria, deban ser atribuidas o imputadas a las entidades sin fines lucrativos y que procedan de rentas exentas incluidas en alguno de los apartados anteriores de este artículo.”
Por su parte, el artículo 7 de la Ley 49/2002, enumera las explotaciones económicas llevadas a cabo por las entidades sin fines lucrativos, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica, cuyas rentas estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades.
En particular, el artículo 7 de dicho texto legal, en su redacción vigente a partir de 1 de enero de 2024, en su redacción dada mediante Real Decreto-Ley 6/2023, de 19 de diciembre, establece que:
“Artículo 7. Explotaciones económicas exentas.
Están exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos que procedan de las siguientes explotaciones económicas, siempre y cuando sean desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica:
1.° Las explotaciones económicas de prestación de servicios de promoción y gestión de la acción social, así como los de asistencia social e inclusión social que se indican a continuación, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de aquellos, como son los servicios accesorios de alimentación, alojamiento o transporte:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
b) Asistencia a la tercera edad.
c) Asistencia a personas en riesgo de exclusión o dificultad social o víctimas de malos tratos.
d) Asistencia a personas con discapacidad, incluida la formación ocupacional, la inserción laboral y la explotación de granjas, talleres y centros especiales en los que desarrollen su trabajo.
e) Asistencia a minorías étnicas.
f) Asistencia a refugiados y asilados.
g) Asistencia a emigrantes, inmigrantes y transeúntes.
h) Asistencia a personas con cargas familiares no compartidas.
i) Acción social comunitaria y familiar.
j) Asistencia a exreclusos.
k) Reinserción social y prevención de la delincuencia.
l) Asistencia a alcohólicos y toxicómanos.
m) Cooperación para el desarrollo.
n) Inclusión social de las personas a que se refieren los párrafos anteriores.
ñ) Acciones de inserción sociolaboral de personas en riesgo de exclusión social.
2.° Las explotaciones económicas de prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria, incluyendo las actividades auxiliares o complementarias de los mismos, como son la entrega de medicamentos o los servicios accesorios de alimentación, alojamiento y transporte.
3.° Las explotaciones económicas de investigación, desarrollo e innovación, siempre y cuando se trate de actividades definidas con arreglo a lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
4.° Las explotaciones económicas de los bienes declarados de interés cultural conforme a la normativa del Patrimonio Histórico del Estado y de las Comunidades Autónomas, así como de museos, bibliotecas, archivos y centros de documentación, siempre y cuando se cumplan las exigencias establecidas en dicha normativa, en particular respecto de los deberes de visita y exposición pública de dichos bienes.
5.° Las explotaciones económicas consistentes en la organización de representaciones musicales, coreográficas, teatrales, cinematográficas o circenses.
6.° Las explotaciones económicas de parques y otros espacios naturales protegidos de características similares.
7.° Las explotaciones económicas de enseñanza y de formación profesional, en todos los niveles y grados del sistema educativo, así como las de educación de altas capacidades, las de educación infantil hasta los tres años, incluida la guarda y custodia de niños hasta esa edad, las de educación especial, las de educación compensatoria y las de educación permanente y de adultos, cuando estén exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como las explotaciones económicas de alimentación, alojamiento o transporte realizadas por centros docentes y colegios mayores pertenecientes a entidades sin fines lucrativos.
8.° Las explotaciones económicas consistentes en la organización de exposiciones, conferencias, coloquios, cursos o seminarios.
9.° Las explotaciones económicas de elaboración, edición, publicación y venta de libros, revistas, folletos, material audiovisual y material multimedia.
10.° Las explotaciones económicas de prestación de servicios de carácter deportivo a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y con excepción de los servicios relacionados con espectáculos deportivos y de los prestados a deportistas profesionales.
11.° Las explotaciones económicas que tengan un carácter meramente auxiliar o complementario de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad sin fines lucrativos.
No se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de ellas exceda del 20?% de los ingresos totales de la entidad.
12.° Las explotaciones económicas de escasa relevancia. Se consideran como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en conjunto 20.000 euros.”
En el escrito de consulta se manifiesta que la Iglesia Católica y las asociaciones y entidades religiosas a que se refiere la disposición adicional novena de la Ley 49/2002 podrán realizar las siguientes actividades:
Venta de souvenirs en una pequeña tienda en la catedral, museo, santuario o equivalente.
Instalación y gestión de columbarios en parroquias y lugares de culto.
Utilización accesoria de casas de espiritualidad para realizar otras actividades residuales como pueden ser, en concreto, la celebración de jornadas no estrictamente eclesiásticas o el alojamiento de familias durante reuniones de asociaciones vinculadas con entidades de la Iglesia Católica (por ejemplo, reuniones de asociaciones de padres y madres de colegios de instituciones religiosas en sus casas de espiritualidad). Estos inmuebles son propiedad de las entidades eclesiásticas.
Colocación y gestión de placas solares en lugares de culto y residencias. La finalidad de esta actividad es la generación de energía para el autoconsumo.
Venta en librerías religiosas de otros objetos de naturaleza religiosa.
Gestión de cementerios parroquiales. Estos cementerios se ubican en terrenos de las parroquias, generalmente, en solares contiguos o cercanos al templo y que la actividad fundamentalmente realizada en ellos consiste en su administración y la celebración de sepelios católicos.
De acuerdo con lo señalado en el artículo 6.2º de la Ley 49/2002, previamente transcrito, estarán exentas las rentas derivadas del patrimonio mobiliario e inmobiliario de las entidades sin fines lucrativos, como son los dividendos y participaciones en beneficios de sociedades, intereses, cánones y alquileres. Por lo tanto, en el caso de la instalación y gestión de columbarios en parroquias y lugares de culto, la gestión de cementerios parroquiales y la utilización accesoria de casas de espiritualidad, las rentas obtenidas estarán exentas de conformidad con lo establecido en el artículo 6.2º de la Ley 49/2002 en la medida en que las referidas instalaciones formen parte del patrimonio inmobiliario de las entidades eclesiásticas.
En lo que se refiere a la realización de actividades consistentes en la venta de souvenirs en catedrales, museos, santuarios o equivalentes y la venta en librerías religiosas de otros objetos de naturaleza religiosa, parecen determinar la existencia de una actividad económica en la medida en que suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o de recursos humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En relación con la colocación y gestión de placas solares en lugares de culto y residencias con la finalidad de generar energía para el autoconsumo, de los escasos datos que se proporcionan en el escrito de consulta no parece que la entidad consultante vaya a obtener renta alguna. No obstante, en el supuesto de que pudiera producirse la venta o distribución de la energía generada por parte de la entidad consultante determinaría la existencia de una actividad económica en los términos anteriormente expuestos.
Por lo tanto, las referidas actividades solo estarían exentas del Impuesto sobre Sociedades siempre y cuando sean desarrolladas por las entidades religiosas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica y se encuentren entre las enumeradas en el artículo 7 de la Ley 49/2002.
Tales actividades económicas no parece que puedan encuadrarse en ninguna de las explotaciones económicas que el artículo 7 de la Ley 49/2002 considera como exentas. No obstante, los ingresos derivados de dichas actividades podrían estar exentos en virtud de lo señalado en los apartados 11º y 12º del artículo 7, esto es, si las actividades desarrolladas fuesen meramente auxiliares o complementarias de las explotaciones económicas exentas o de las actividades encaminadas a cumplir los fines estatutarios o el objeto de la entidad o si se trata de una explotación económica de escasa relevancia, respectivamente, y, en ambos casos, no superan los límites cuantitativos establecidos en cada uno de dichos apartados.
En concreto, el apartado 11º del artículo 7 establece que no se considerará que las explotaciones económicas tienen un carácter meramente auxiliar o complementario cuando el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio correspondiente al conjunto de todas estas actividades exceda del 20 por ciento de los ingresos totales de la entidad, debiéndose incluir cualquier tipo de ingresos que pudiera recibir la entidad consultante.
Por su parte, el apartado 12º del artículo 7 se refiere a las explotaciones económicas de escasa relevancia, considerando como tales aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios del ejercicio no supere en su conjunto 20.000 €.
Por tanto, si el importe neto de la cifra de negocios derivado de las actividades descritas, no excede en su conjunto del 20% de los ingresos totales de la entidad, se considerará que dichas actividades tienen un carácter accesorio o complementario, o bien serán de escasa relevancia si el importe neto de la cifra de negocios correspondiente a dichas actividades no supera, en su conjunto, los 20.000 euros.
En consecuencia, si se cumplen los requisitos señalados en los apartados 11º y 12º del artículo 7 de la Ley 49/2002, las rentas derivadas de las mencionadas actividades se considerarán exentas.
En caso contrario, si no resultase de aplicación ninguno de los supuestos de exención previstos en el artículo 7 de la Ley 49/2002, las rentas derivadas de las actividades desarrolladas por la entidad estarían sujetas y no exentas del Impuesto sobre Sociedades, sometidas a un tipo de gravamen del 10%.
A estos efectos, en el caso de que se reconozca como contribuyente del Impuesto sobre Sociedades a una entidad con ámbito más amplio al de la personalidad jurídica de otras entidades eclesiásticas menores dependientes de aquellas, en los términos de la disposición primera del Acuerdo de 10 de octubre de 1980 previamente transcrita, dichos límites cuantitativos (20% de los ingresos totales de la entidad o 20.000 euros) vendrán referidos al contribuyente y no a cada una de las entidades eclesiásticas menores dependientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.