1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 5, apartado Uno del mismo texto legal, establece que “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
Los citados preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la persona física consultante, que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario o profesional en cuanto ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En consecuencia, el consultante tendrá la consideración de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, y quedarán sujetos al mismo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- En lo que respecta al tipo impositivo aplicable a la actividad objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno, de la Ley dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
Por su parte, el artículo 91, apartado Uno.4 y 5 del mismo texto legal, establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento:
“4. A las importaciones de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, cualquiera que sea el importador de los mismos, y las entregas de objetos de arte realizadas por las siguientes personas:
1º. Por sus autores o derechohabientes.
2º. Por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.
5. Las adquisiciones intracomunitarias de objetos de arte cuando el proveedor de los mismos sea cualquiera de las personas a que se refieren los números 1.º y 2.º del número 4 precedente.”.
Por su parte, el artículo 136 de la citada Ley establece en el apartado Uno, número 2º, letra g), que “se consideran objetos de arte, las fotografías tomadas por el artista y reveladas e impresas por el autor o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, sean cuales fueren los formatos y soportes”.
A tal efecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de septiembre de 2019, asunto C-145/18, ha establecido lo siguiente:
“Para ser consideradas objetos de arte que pueden beneficiarse del tipo reducido del impuesto sobre el valor añadido, con arreglo al artículo 103, apartados 1 y 2, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, en relación con el artículo 311, apartado 1, punto 2, de esta Directiva y con el anexo IX, parte A, punto 7, de esta, las fotografías deben responder a los criterios que figuran en dicho punto 7 en el sentido de que deben haber sido tomadas por el autor de las mismas, reveladas e impresas por él o bajo su control, firmadas y numeradas con un límite de treinta ejemplares en total, con exclusión de cualquier otro criterio, en particular, la valoración, por la administración fiscal nacional competente, de su carácter artístico”.
En la información aportada por el consultante se describe que las fotografías son tomadas por él y reveladas e impresas bajo su control, firmándose por él a través de un sistema electrónico. Las fotografías se comercializan numeradas y sin sobrepasar el límite de 30 ejemplares, pudiendo los clientes además descargarlas digitalmente a través de una plataforma electrónica.
Así pues, parece deducirse que las fotografías a las que se refiere el escrito de consulta reunirían las características referidas en el artículo 136 antes citado, por lo que tendrán la consideración de objetos de arte y que su entrega efectuada por su autor tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo reducido del 10 por ciento, siempre y cuando se realice por su autor o por empresarios o profesionales distintos de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley, cuando tengan derecho a deducir íntegramente el Impuesto soportado por repercusión directa o satisfecho en la adquisición o importación del mismo bien.
No concurriendo lo anterior, el tipo impositivo aplicable a las entregas de dichas fotografías será el general del Impuesto del 21 por ciento.
3.- Sin perjuicio de lo anterior, en el caso de que el consultante comercializara sus obras a través de una sociedad mercantil, es criterio de este Centro directivo en la contestación vinculante de 4 de julio de 2017, número V1726-17, lo siguiente:
“De acuerdo con el artículo 5 del Texto Refundido de la Ley de Propiedad Intelectual aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril (EDL 1996/14925) (BOE de 22 de abril), determina que:
“1. Se considera autor a la persona natural que crea alguna obra literaria, artística o científica.
2. No obstante, de la protección que esta Ley concede al autor se podrán beneficiar personas jurídicas en los casos expresamente previstos en ella.”.
En particular, el artículo 8 del mismo texto refundido establece lo siguiente en relación a las personas jurídicas:
“Se considera obra colectiva la creada por la iniciativa y bajo la coordinación de una persona natural o jurídica que la edita y divulga bajo su nombre y está constituida por la reunión de aportaciones de diferentes autores cuya contribución personal se funde en una creación única y autónoma, para la cual haya sido concebida sin que sea posible atribuir separadamente a cualquiera de ellos un derecho sobre el conjunto de la obra realizada.
Salvo pacto en contrario, los derechos sobre la obra colectiva corresponderán a la persona que la edite y divulgue bajo su nombre.”.
En este sentido, la futura entidad mercantil que constituirá el consultante, que será persona jurídica, sólo ostentará la condición de autor en caso de obras colectivas conforme a los términos del precepto anterior, o bien en otros casos donde la normativa atribuya expresamente la autoría a una persona jurídica. En tal caso, las entregas de obras de arte efectuadas por el autor quedarán sujetas al tipo impositivo reducido del 10 por ciento.
Por el contrario, si la persona jurídica a que se refiere la consulta no ostentara la autoría de la obra de arte, habrá que analizar la procedencia de la aplicación lo dispuesto en el número 2º del citado artículo 91.uno.4. de la Ley 37/1992 (EDL 1992/17907).
Según contestación vinculante de 16 de junio de 2005, número V1158-05, “solamente se aplicará el tipo impositivo reducido cuando se den las siguientes condiciones:
- Que el objeto de arte entregado haya sido adquirido o importado previamente.
- Que en dicha adquisición o importación el Impuesto se haya soportado por repercusión directa o se haya satisfecho.
- Que el sujeto que haya adquirido o importado el objeto de arte que posteriormente entrega sea un empresario o profesional distinto de los revendedores de objetos de arte a que se refiere el artículo 136 de esta Ley.”.
Por otro lado, según el artículo 136, apartado uno, número 5º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (EDL 1992/17907), se define el concepto de revendedor de bienes como:
“5.º Revendedor de bienes, el empresario que realice con carácter habitual entregas de los bienes comprendidos en los números anteriores, que hubiesen sido adquiridos o importados para su posterior reventa.
También tiene la condición de revendedor el organizador de ventas en subasta pública de los bienes citados en el párrafo anterior, cuando actúe en nombre propio en virtud de un contrato de comisión de venta.”.
De la escueta información aportada en el escrito de consulta, se deduce que la futura entidad mercantil no ostentará la condición de revendedor, y que las esculturas y pinturas que entregará no habrán sido previamente adquiridas o importadas y, por tanto, tampoco se habrá soportado o satisfecho el Impuesto en dicha adquisición o importación. En consecuencia, no será de aplicación el número 2º del artículo 91.uno.4 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (EDL 1992/17907).
Por último, en relación con las entregas efectuadas por una persona jurídica distinta del autor ya se pronunció este Centro Directivo, entre otras, en contestación a consulta de 7 de abril de 1998, nº 0540-98 en la que se recoge que “Se aplicará el tipo general del 16 por ciento a las entregas de objetos de arte realizadas por la consultante, tanto si tales objetos han sido previamente adquiridos por ésta a sus autores como si los han creado personas ligadas con ella por una relación laboral”.
En conclusión, si el consultante comercializara sus obras a través de una entidad mercantil, y esta no ostentara la autoría de las fotografías entregadas de acuerdo con alguno de los supuestos en que expresamente se atribuye por la normativa tal condición a las personas jurídicas, las entregas de las referidas obras de arte tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.
4.- Por otra parte, cuando el suministro de fotografías se realice en formato digital a través de internet, procede calificar a dichas operaciones como servicios prestados por vía electrónica. Esta Dirección General ya se manifestó en similares términos en contestación vinculante de 4 de diciembre de 2019 y número V3337-19.
En este sentido, el artículo 69.Tres, número 4º, de la Ley del Impuesto establece que “a efectos de esta Ley, se entenderá por:
(…)
4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:
a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.
b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.
c) El suministro de programas y su actualización.
d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.
e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.
f) El suministro de enseñanza a distancia.
A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.
El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos cuya trasposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, previamente reproducido. En concreto, según dicho anexo, se consideran servicios prestados por vía electrónica, entre otros:
“1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos;
2) Suministro de programas y su actualización;
3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;
4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;
5) Suministro de enseñanza a distancia.”.
Por su parte, el Anexo I del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala que el Punto 3 del anexo II de la Directiva 2006/112/CE, esto es, el suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos, incluye:
“a) acceso o descarga de fondos de escritorio;
b) acceso o descarga de imágenes fotográficas o pictóricas o de salvapantallas;
(…);”.
De acuerdo con todo lo anterior, debe concluirse que el suministro de fotografías a través de internet para su descarga a través de la red no constituye una entrega de bienes sino que constituye una prestación de servicios efectuada por vía electrónica, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con el tipo impositivo aplicable a los servicios prestados por vía electrónica el artículo 98 de la Directiva armonizada establece que “los tipos reducidos y las exenciones a que se refieren los apartados 1 y 2 del presente artículo no se aplicarán a los servicios prestados por vía electrónica, excepto a los enumerados en el anexo III, puntos 6, 7, 8 y 13.”.
En consecuencia, el suministro de imágenes fotográficas a través de una plataforma web o plataforma de venta en Internet, a la que puedan acceder clientes de la consultante que vayan a descargarlas a través de la red, tiene la consideración de una prestación de servicios prestada por vía electrónica y quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.