1.- El artículo 2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “constituye el objeto de este Impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador”.
Por su parte, el artículo 5 de la LIRPF dispone: “Lo establecido en esta Ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española”.
Puesto que se trata de rentas procedentes de Argentina obtenidas por una persona residente en España, resulta aplicable lo dispuesto en el Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Buenos Aires el 11 de marzo de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014).
El artículo 18 del Convenio entre el Reino de España y la República Argentina para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Buenos Aires el 11 de marzo de 2013 (BOE de 14 de enero de 2014), establece:
“1. Las pensiones y jubilaciones pagadas a un residente de un Estado Contratante sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
(…)”.
Por su parte, el artículo 19 (relativo a “Funciones públicas”) del citado Convenio hispano-argentino dispone lo siguiente:
“1. (…).
2. a) Las pensiones pagadas por un Estado Contratante o por alguna de sus subdivisiones políticas o entidades locales, bien directamente o con cargo a fondos constituidos, a una persona física por razón de servicios prestados a este Estado o a esta subdivisión o entidad, sólo pueden someterse a imposición en este Estado.
b) Sin embargo, estas pensiones sólo pueden someterse a imposición en el otro Estado Contratante si la persona física fuera residente y nacional de este Estado.
3. Lo dispuesto en los artículos 15, 16 y 18 se aplica a las remuneraciones y pensiones pagadas por razón de servicios prestados dentro del marco de una actividad industrial o comercial realizada por un Estado Contratante o una de sus subdivisiones políticas o entidades locales”.
Por tanto, conforme al artículo 18 del Convenio hispano-argentino, las pensiones procedentes de Argentina satisfechas a una persona física residente en España, como consecuencia de un empleo anterior, sólo pueden someterse a imposición en España.
No obstante, de acuerdo con el artículo 19.2 del Convenio hispano-argentino, si se tratara de una pensión pagada por el Estado argentino, o por alguna de sus subdivisiones políticas o entidades locales, a una persona física por razón de servicios prestados a ese Estado o a esa subdivisión o entidad, sólo podría someterse a imposición en Argentina salvo que dicha persona tuviera la nacionalidad española, en cuyo caso sólo podría someterse a imposición en España.
En el presente caso, al tratarse de una pensión de jubilación derivada de una actividad desarrollada en el sector privado, resulta de aplicación el artículo 18 del citado Convenio hispano-argentino y, en consecuencia, la pensión que percibe el consultante, residente en España, solamente puede someterse a imposición en España.
En cuanto a la tributación de dicha pensión por el IRPF, el artículo 17.1 de la LIRPF dispone que “se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Asimismo, en el apartado 2 de dicho artículo, se establece: “2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
a) Las siguientes prestaciones:
1.ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.
(…)”.
Por tanto, en la medida en que la pensión de jubilación que percibe el consultante proceda de un régimen público de seguridad social, la misma tributará en el IRPF como rendimientos del trabajo, de acuerdo con el citado artículo 17.2.a).1.ª de la LIRPF.
En la declaración del IRPF se debe consignar el importe bruto de rendimientos del trabajo, sin perjuicio de los gastos que, de acuerdo con el artículo 19.2 de la LIRPF, tienen la consideración de deducibles a efectos de la determinación del rendimiento neto del trabajo.
Si la pensión se percibe en una unidad monetaria distinta del euro, a efectos de su consignación en euros en la declaración del IRPF, deberá convertirse en esta última moneda aplicando el tipo de cambio oficial. A estos efectos, el artículo 36 de la Ley 46/1998, de 17 diciembre de 1998, sobre introducción del Euro, establece:
“Artículo 36. Cotización oficial.
A efectos de lo dispuesto en la legislación vigente, a partir del 1 de enero de 1999 tendrá la consideración de cambio oficial de la moneda nacional frente a otras divisas el que publique para el euro el Banco Central Europeo, por sí o a través del Banco de España. El Banco de España podrá también publicar cotizaciones del euro respecto a monedas distintas de las consideradas por el Banco Central Europeo. Durante el período transitorio, el Banco de España publicará a título informativo la equivalencia del cambio oficial en la unidad de cuenta peseta”.
Una vez señalado lo anterior, en el presente caso, en el que el consultante manifiesta que percibe su pensión en euros, mensualmente, a través del Banco de la Nación Argentina, que efectúa la transferencia al cambio oficial que establece y publica diariamente el Banco Central de la República de Argentina, serán dichos importes en euros los que deberá consignar como rendimientos del trabajo en su declaración, y, a los mismos, deberá adicionar (aplicando el mismo cambio) el importe en euros correspondiente al concepto aportación por Obra Social de PAMI y el importe en euros de la comisión bancaria, puesto que, como se ha señalado, en la declaración del IRPF se debe consignar el importe bruto de los rendimientos del trabajo.
2.- La determinación del rendimiento neto del trabajo se encuentra recogida en el artículo 19 de la LIRPF, donde se establece lo siguiente:
“1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado”.
Por tanto, en ningún caso tienen la consideración de gastos deducibles, a estos efectos, los gastos bancarios (la comisión bancaria al realizarle la transferencia de fondos correspondiente).
En cuanto a la consideración, como gasto deducible, de las cantidades que se le detraen al consultante de su pensión por el concepto Obra Social de PAMI, el consultante indica que son aportaciones obligatorias, constituyendo un recurso del denominado Instituto Nacional de Servicios Sociales para Jubilados y Pensionados, y que tienen por finalidad sufragar la asistencia médico-sanitaria de los jubilados.
En la consulta V0697-21, de fecha 23 de marzo de 2021 (en relación con un ciudadano holandés, residente fiscal en España, cuyos únicos ingresos provienen de una pensión por incapacidad laboral de larga duración WAO, que le ha sido otorgada y está siendo pagada por LAUWV, que según manifiesta el consultante se trata de una entidad equiparable a la Seguridad Social española, percibiendo un monto anual de 17.717 euros y del importe de la pensión se detrae una determinada cantidad (cuota), con la finalidad de que la asistencia sanitaria que reciba en España sea con cargo de Holanda, es decir, es el Estado pagador de la pensión el que abona al Estado de residencia español los gastos de atención médica en los que pueda incurrir el consultante), este centro Directivo ha señalado lo siguiente:
“Por otro lado, en el escrito de consulta se plantea si las cantidades que se detraen de la pensión con origen en Holanda, con la finalidad de que dicho Estado sea el que pague a España los gastos de atención médica en los que pueda incurrir el consultante, se considerarían como gasto deducible por aplicación de la letra a) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto.
Este Centro Directivo ha señalado que las referencias realizadas en la normativa del Impuesto a la Seguridad Social, no solo la efectuada en el artículo 81.bis de la Ley del Impuesto, sino cualquier otra referencia, deben entenderse realizadas a sistemas públicos equivalentes existentes en otros Estados, habiéndose manifestado dicho criterio de forma reiterada, por ejemplo, en las consultas vinculantes V1326-15, de 29 de abril, o la V4674-16, de 3 de noviembre, o la V1899-17, de 18 de julio.
Pues bien, al respecto cabe señalar que, tal como establece este Centro Directivo en consulta tributaria vinculante con número de referencia V0178-09 de fecha 2 de febrero de 2009, si de acuerdo con la normativa reguladora de la Seguridad Social las cantidades que se detraen de la pensión por el Estado pagador de esta, en el presente caso Holanda, con la finalidad de que sea este Estado el que se haga cargo de los gastos de asistencia sanitaria en España del consultante, abonándoselos al Estado español, tienen la consideración de cotizaciones a la Seguridad Social (cuestión ajena al ámbito tributario) tales cotizaciones, vinculadas directamente a los rendimientos íntegros del trabajo -en este caso, la pensión que percibe de Holanda-, tendrían la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo, (…)”.
Asimismo, cabe mencionar la resolución de 23 de marzo de 2021 del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que resuelve recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio y donde el TEAC señala:
- Fundamento de Derecho Segundo: “La cuestión controvertida en el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio consiste en determinar si, para el caso de pensiones percibidas con origen en Alemania, los conceptos de Seguro de Enfermedad Obligatorio y Seguro de Asistencia Social deben o no ser considerados como gastos deducibles para el cálculo de los rendimientos del trabajo personal; que tal tratamiento tienen las cantidades percibidas por pensiones de jubilación, según el art. 17.2.a).1ª de la Ley del Impuesto (la Ley 35/2006, de 28 de noviembre).
Deducibilidad que se asentaría en lo dispuesto en el art. 19.2.a) de esa Ley 35/2006, (…)”.
- Fundamento de Derecho Tercero: “Dada la cuestión sobre la que este Tribunal se ha de pronunciar, parece exigido comenzar por hacer un repaso, por breve y somero que sea, del sistema de los fondos que recauda la, llamémosla así, Seguridad Social alemana.
En razón de los trabajadores en activo, la Seguridad Social alemana recauda para atender a cinco tipo de contingencias, y por ello en su resolución el T.E.A.R. dice que la Seguridad Social en Alemania está compuesta legalmente por cinco ramas, contingencias que son: el seguro de enfermedad, el seguro de dependencia, el seguro de pensiones, el seguro de desempleo y el seguro de accidentes, y que alcanzan a esas contingencias que les dan nombre:
(…)
Una vez que se jubilan y pasan a percibir sus pensiones por jubilación, a los trabajadores jubilados la Seguridad Social alemana les sigue exigiendo que contribuyan para las dos primeras de esas contingencias: el seguro de enfermedad y el seguro de dependencia; y, de hecho, lo que le hace a cada trabajador jubilado (pensionista) es detraerle directamente de la pensión que le paga, las cantidades que le correspondan para atender a esas dos contingencias.
"Contribuciones" a la Seguridad Social alemana para el Seguro de Enfermedad Obligatorio y Seguro de Asistencia Social o Dependencia de esos pensionistas, que para ellos son obligatorias e irrecuperables. Por tanto, en el presente recurso no se plantea la situación, que en el caso de Alemania no se da, de pensionistas que reciben una pensión extrajera de la que, el país que se la paga, le detrae determinadas cantidades para el pago de su asistencia sanitaria, y que son unas cantidades que ese pensionista puede recuperar del país que le paga la pensión, si acredita que no reside en ese país y que no va a recurrir a la asistencia sanitaria del mismo.
(…)”.
- Finalmente, el TEAC resuelve “unificar criterio en el sentido siguiente:
Para el caso de pensiones percibidas con origen en Alemania, para el cálculo de los rendimientos netos del trabajo personal correspondientes a las mismas, de acuerdo con el artículo 19.2 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), deben ser considerados como gastos deducibles las cantidades que de dichas pensiones el correspondiente Organismo alemán haya detraído para sufragar las contingencias del Seguro de Enfermedad Obligatorio y del Seguro de Asistencia Social o Dependencia.”
En este punto cabe añadir que, en el citado recurso, no se discute que las pensiones percibidas de Alemania por el contribuyente se califican de rendimientos del trabajo según el artículo 17.2.a).1.ª de la LIRPF (donde se incluyen, como se ha visto, las pensiones de jubilación percibidas de los regímenes públicos de la Seguridad Social) ni que los importes que se deducen de dichas pensiones por el Seguro de Enfermedad Obligatorio y el Seguro de Asistencia Social o Dependencia constituyen contribuciones a la Seguridad Social alemana obligatorias e irrecuperables, de manera que, partiendo de ello, el TEAC resuelve en el sentido transcrito, esto es, señala que tales importes deben ser considerados gasto deducible de acuerdo con el artículo 19.2.a) de la LIRPF.
En consecuencia, solo si las cantidades que se detraen de la pensión de Argentina en concepto de Obra Social de PAMI tienen la consideración de “cotizaciones a la Seguridad Social” (artículo 19.2.a) LIRPF), esto es, de contribuciones a un sistema público extranjero equivalente al de la Seguridad Social española (cuestión ajena al ámbito tributario), tendrán la consideración de gasto deducible, en cuyo caso dichas cantidades se computarían como rendimiento íntegro del trabajo (según lo señalado en la cuestión 1) y, asimismo, como gasto deducible. .
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.