PRIMERO. Consideraciones previas.
De las manifestaciones expresadas por el consultante en el escrito de solicitud se deduce que adquirió en 2024 “ETFs”—abreviatura de “Exchange traded funds”, o valores de instituciones de inversión colectiva cotizadas— a través de una entidad con sede en Alemania que figura registrada en la Comisión Nacional del Mercado de Valores —en adelante, la CNMV— como empresa de servicios de inversión del Espacio Económico Europeo que realiza su actividad en España en régimen de libre prestación de servicios, sin mantener establecimiento ni representación, directa o indirecta, en territorio español.
A la vista de estos hechos, el consultante manifiesta desconocer si se encuentra obligado a presentar la declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (modelo 720), toda vez que una de las preguntas frecuentes sobre la presentación del modelo 720, publicada en el portal web de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria —en lo sucesivo, la AEAT— parece indicar que queda excluido de dicha obligación.
SEGUNDO. Sobre la obligación de información.
La obligación de información a que hace referencia el escrito de solicitud se encuentra desarrollada en el artículo 42 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado mediante el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) —en adelante, el RGAT—, cuyo apartado 2 dispone:
“Artículo 42 ter. Obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
(…)
2. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado anterior deberán suministrar a la Administración tributaria información, mediante la presentación de una declaración anual, de las acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de instituciones de inversión colectiva situadas en el extranjero de las que sean titulares o respecto de las que tengan la consideración de titular real conforme a lo previsto el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010, de 28 de abril de 2010, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
La información comprenderá la razón social o denominación completa de la institución de inversión colectiva y su domicilio, así como el número y clase de acciones y participaciones y, en su caso, compartimiento al que pertenezcan, así como su valor liquidativo a 31 de diciembre.
La obligación de información regulada en este apartado 2 se extiende a cualquier obligado tributario que hubiese sido titular o titular real de las acciones y participaciones en cualquier momento del año al que se refiera la declaración y que hubiese perdido dicha condición a 31 de diciembre de ese año. En estos supuestos, la información a suministrar será la correspondiente a la fecha en la que dicha extinción se produjo.
(…)”.
La pregunta frecuente a la que alude el consultante en su escrito se refiere a un supuesto de exclusión de la obligación de informar de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva extranjeras cuando las mismas fueron adquiridas mediante entidades comercializadoras de tales instituciones en España o a través del representante en España de la entidad gestora de instituciones de inversión colectiva que opere en territorio español en régimen de libre prestación de servicios, en tanto se mantengan registradas por sus titulares en dichos comercializadores o representantes, ya que la información a que se refiere el apartado 2 del artículo 42 ter del RGAT anteriormente transcrito queda cubierta por las obligaciones de información que corresponden al comercializador o al representante, en particular, por las previstas en el apartado 2 del artículo 39 del RGAT, que establece, a su vez:
“Artículo 39. Obligación de informar acerca de valores, seguros y rentas.
2. Las sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva, las entidades comercializadoras en España y los representantes de las entidades gestoras que operen en régimen de libre prestación de servicios, deberán suministrar a la Administración tributaria, mediante la presentación de una declaración anual, el nombre y apellidos o razón social o denominación completa y número de identificación fiscal de las personas o entidades titulares, a 31 de diciembre, de acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de las correspondientes instituciones de inversión colectiva. Asimismo, se informará sobre el número y clase de acciones y participaciones de las que sean titulares y, en su caso, compartimiento al que pertenezcan, así como de su valor liquidativo a 31 de diciembre. Asimismo, en el caso de comercialización transfronteriza de acciones o participaciones de instituciones de inversión españolas, la obligación de suministro de información corresponderá a la entidad comercializadora extranjera que figure como titular, por cuenta de terceros no residentes, de tales acciones o participaciones, de acuerdo con lo establecido en el párrafo c) del apartado 3 de la disposición adicional única del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, sin perjuicio de la responsabilidad que corresponda a la gestora o sociedad de inversión ante la Administración tributaria, de conformidad con lo dispuesto en la citada disposición adicional única.
En el caso de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, admitidas a negociación en un mercado secundario o sistema organizado de negociación de valores, la obligación de suministro de la información a que se refiere el párrafo anterior corresponderá a la entidad que sea depositaria de dichas acciones o participaciones.”.
La pregunta frecuente publicada en el portal web de la AEAT trae causa de la doctrina manifestada por este Centro Directivo en la consulta vinculante con número de referencia V0443-13, de 13 de febrero, que analizó las obligaciones de las entidades comercializadoras de instituciones de inversión colectiva extranjeras en España y del representante en España de entidades gestoras de instituciones de inversión colectiva en régimen de libre prestación de servicios y que indicó:
“En definitiva, a la vista de la regulación financiera, así como de la normativa tributaria, relativa a la comercialización en España de instituciones de inversión colectiva constituidas en el extranjero, cabe concluir que cuando dicha comercialización se lleva a cabo a través de entidades intermediarias radicadas en territorio español o bien por sociedades gestoras en régimen de libre prestación de servicios, estas asumen frente al inversor y frente la Administración pública española una posición relevante, de la cual se deriva que queden sujetas a cumplir las obligaciones fiscales tanto materiales como formales con la misma extensión que corresponde a las sociedades gestoras y otros sujetos obligados respecto de las instituciones de inversión colectiva constituidas en España.
En consecuencia, en el caso de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, contribuyentes del impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente en territorio español y entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, que sean titulares de participaciones o acciones de instituciones de inversión colectiva extranjeras comercializadas en España, cabe concluir que no quedarán incluidas en la obligación de informar regulada en el artículo 42 ter.2 del Reglamento aquellas acciones o participaciones cuya tenencia se encuentre canalizada a través de las entidades comercializadoras radicadas en territorio español de las referidas instituciones o a través del representante residente en dicho territorio de la sociedad gestora que opere en España en régimen de libre prestación de servicios, en tanto los referidos valores se mantengan registrados por sus titulares en dichos comercializadores o representantes, ya que la información a que se refiere el citado artículo 42 ter.2 queda cubierta por las obligaciones de información que corresponden al comercializador o al representante, en particular, por las previstas en el artículo 39.2 del citado Reglamento, anteriormente transcrito.”.
En el supuesto que nos ocupa, la empresa de servicios de inversión alemana —que, como se dijo anteriormente, figura inscrita en los registros de la CNMV como empresa de servicios de inversión del Espacio Económico Europeo en régimen de libre prestación de servicios— no es una entidad comercializadora de instituciones de inversión colectiva radicada en España, dado que no figura inscrita como tal en los registros de la CNMV, ni tampoco es una sociedad gestora de instituciones de inversión colectiva, lo que permite aseverar que ni la consulta vinculante anteriormente expuesta ni, por ende, la pregunta frecuente a la que se refiere el escrito de solicitud resultan de aplicación.
Así, la excepción puesta de manifiesto en los párrafos anteriores no resulta de aplicación al caso concreto porque, en el caso de inversión en “ETFs”, es decir, en acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva admitidas a negociación en un mercado secundario o sistema organizado de negociación de valores, la obligación de informar que se desprende del segundo párrafo del apartado 2 del artículo 39 del RGAT no atañe al comercializador en España ni al representante de la entidad gestora en régimen de libre prestación de servicios, sino a la entidad que sea depositaria de dichas acciones o participaciones.
Y es que, según señala el consultante, las acciones o participaciones de los “ETFs” están depositadas en una empresa de servicios de inversión radicada en Alemania, la cual no cabe considerar que se encuentre obligada a suministrar a la Administración tributaria española la información que deriva del apartado 2 del artículo 39 del RGAT en los términos anteriormente señalados.
En consecuencia, el consultante devendrá en la obligación de presentar la declaración informativa sobre los bienes y derechos situados en el extranjero conforme a lo establecido en el apartado 2 del artículo 42 ter del RGAT, salvo que concurra alguna de las causas eximentes a que se refiere el apartado 4 del mismo artículo, que dispone:
“Artículo 42 ter. Obligación de información sobre valores, derechos, seguros y rentas depositados, gestionados u obtenidas en el extranjero.
4. La obligación de información prevista en este artículo no resultará exigible en los siguientes supuestos:
a) Cuando el obligado tributario sea una de las entidades a que se refiere el artículo 9.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado, por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
b) Cuando el obligado tributario sea una persona jurídica o entidad residente en territorio español o cuando sea un establecimiento permanente en España de no residentes, que tengan registrados en su contabilidad de forma individualizada los valores, derechos, seguros y rentas a que se refiere este artículo.
c) Cuando los valores a los que se refieren cada uno de los apartados 1.b), 1.c) y 1.d), el valor liquidativo a que se refiere el apartado 2, el valor de rescate o de la provisión matemática a que se refiere el apartado 3.a) y el valor de capitalización señalado en el apartado 3.b), no superen, conjuntamente, el importe de 50.000 euros. En caso de superarse dicho límite conjunto deberá informarse sobre todos los títulos, activos, valores, derechos, seguros o rentas.”.
Así se encuentra indicado, a mayor abundamiento, en otra de las preguntas frecuentes publicada por la AEAT en su portal web, que queda redactada en los siguientes términos:
“¿Existe obligación de informar sobre las inversiones en ETFs?
Sí.
Un ETF (“Exchange traded fund” o fondo de inversión cotizado) es un vehículo de inversión que puede tener forma contractual (fondo) o estatutaria (sociedad), cuyos valores (participaciones o acciones) representan la propiedad proporcional sobre una cartera de inversiones subyacentes diversificadas que replican el comportamiento de un índice y que constituyen una garantía frente a los inversores, estando tales valores cotizados en mercados secundarios de valores.
Atendiendo a estas características, los ETFs deben declararse con la clave de tipo de bien o derecho I, Acciones y participaciones en el capital social o fondo patrimonial de Instituciones de Inversión Colectiva situadas en el extranjero.”.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.