1.- El artículo 20 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), precepto en el que se regulan las exenciones en operaciones interiores, dispone en su apartado uno, número 18º, que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones financieras:
“j) Las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior se considerarán de colección las monedas y los billetes que no sean normalmente utilizados para su función de medio legal de pago o tengan un interés numismático.
No se aplicará esta exención a las monedas de oro que tengan la consideración de oro de inversión de acuerdo con lo establecido en el número 2º del artículo 140 de esta Ley.
(…).”.
En relación con la naturaleza y funciones de los denominados “tokens”, los “utility tokens” o token de utilidad, con carácter general, tienen la consideración de activos digitales que ofrecen acceso a productos o servicios dentro de una plataforma o ecosistema específico.
2.- No obstante, de los hechos presentado resulta que la consultante ha emitido un instrumento que habilita a los usuarios de su plataforma a adquirir ciertos bienes o servicios que parece que constiuye un "tokens” y, en particular, un “utility token”.
En efecto, el Comité IVA en el documento de Trabajo Número 1037, de 25 de febrero de 2022, relativo al tratamiento de criptoactivos en el Impuesto sobre el Valor Añadido, definió los “utility token” como aquellos usados para facilitar el intercambio o el acceso a bienes o servicios actuando como un pago anticipado o en su caso como un bono.
Por tanto, la primera cuestión a analizar es si dichos "tokens" tienen o no consideración de dinero electrónico y su adquisición podría quedar sujeta y exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 1, apartado 2, de la Ley 21/2011, de 26 de julio, de dinero electrónico, que es trasposición de la Directiva 2009/110/CE, de 16 de septiembre de 2009, entiende por dinero electrónico todo valor monetario almacenado por medios electrónicos o magnéticos que represente un crédito sobre el emisor, que se emita al recibo de fondos con el propósito de efectuar operaciones de pago según se definen en el artículo 2.5 de la Ley 16/2009, de 13 de noviembre, de servicios de pago, y que sea aceptado por una persona física o jurídica distinta del emisor de dinero electrónico.
El apartado 3 de dicho artículo establece, no obstante, que esta ley no se aplicará a aquel valor monetario: “a) almacenado en instrumentos que puedan utilizarse para la adquisición de bienes o servicios únicamente en las instalaciones del emisor o, en virtud de un acuerdo comercial con el emisor, bien en una red limitada de proveedores de servicios o bien para un conjunto limitado de bienes o servicios, de acuerdo con las condiciones que se establezcan reglamentariamente;”
En definitiva, que los valores monetarios adquiridos por los usuarios y almacenados en un "token" denominado “Hard Coin” y que permiten adquirir bienes o servicios a los usuarios del "token" no tendrán la consideración de dinero electrónico y, por tanto, no será de aplicación lo previsto en la Ley 21/2011, de dinero electrónico.
Al no tener la consideración de dinero electrónico su adquisición no podrá beneficiarse de la exención del artículo 20.Uno.18º de la Ley del IVA español (trasposición de lo previsto en el artículo 135, apartado 1, letra e) de la Directiva del IVA) como medios de pago, por lo que la adquisición y venta de dichos "tokens" estaría, en principio, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Una segunda cuestión que debe ser objeto de análisis es si la adquisición de el "token" objeto de consulta puede ser considerado como un bono a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este sentido debe señalarse que con fecha 27 de junio de 2016 se aprobó la Directiva 2016/1065 del Consejo, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE en lo que respecta al tratamiento de los bonos (DOUE de 1 de julio) y que incorpora un nuevo Capítulo 5 al Título IV de la Directiva 2006/112/CE donde se establecen reglas armonizadas sobre la tributación de los bonos aplicables con efectos desde el 1 de enero de 2019.
La transposición en el ámbito interno de la mencionada norma de la Unión se ha llevado a cabo a través de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los bonos en el Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 28 de diciembre), aplicable a los bonos emitidos a partir del 1 de enero de 2019.
La mencionada Resolución incorpora lo establecido en la Directiva 2016/1065 al mismo tiempo que supone la recopilación de los criterios sentados por este Centro directivo, en contestación a diversas consultas tributarias, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de los bonos (por todas, contestación a consulta vinculante de fecha 26 de octubre de 2016, número V4588-16).
Por lo que se refiere al régimen de tributación de los bonos, en primer lugar, la Directiva 2016/1056 define el concepto de bono delimitando de esta forma el ámbito objetivo de aplicación de la norma.
En este sentido, el nuevo artículo 30 bis de la Directiva 2006/112/CE establece que:
“A efectos de la presente Directiva, se entenderá por:
1) "bono": un instrumento que debe aceptarse como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores hayan de constar, ya sea en el propio instrumento o en la documentación correspondiente, incluidas las condiciones de uso del instrumento;
2) "bono univalente": un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios;
3) "bono polivalente": cualquier bono que no sea un bono univalente.”.
Por su parte, el apartado primero de la Resolución de 28 de diciembre de 2018, de la Dirección General de Tributos, a la que nos venimos refiriendo, se ocupa de la definición de bono a efectos de la aplicación, a aquellos instrumentos que reúnan tal condición, del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido contenido en la misma. En este sentido, establece lo siguiente:
“1.º A los efectos de lo establecido en esta Resolución, tendrá la consideración de bono aquel instrumento, cualquiera que sea la forma en que haya sido creado, que deba ser aceptado a su presentación por su tenedor como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de servicios cuando los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los eventuales proveedores de los bienes o los servicios sean conocidos al constar en el propio instrumento o en la documentación asociada al mismo, incluidas las condiciones de uso del instrumento.
En todo caso, quedan fuera del ámbito de aplicación de esta Resolución aquellos instrumentos que otorgan a su titular el derecho a recibir un descuento al adquirir bienes o servicios, como los denominados «bonos, vales o cupones descuento», que no dan derecho, por su mera presentación, a ser canjeados por dichos bienes y servicios.
Asimismo, la presente Resolución no resulta aplicable a aquellos instrumentos que tengan la consideración de medios de pago.
Quedan fuera del ámbito de aplicación de la presente Resolución y, por tanto, no se verán afectados por las disposiciones referentes a los bonos, las tarjetas y recargas prepagadas de servicios de telecomunicaciones, así como los títulos de transporte, entradas para el acceso a espectáculos culturales o deportivos, sellos de correos y otros instrumentos de naturaleza similar que, en general, en el momento de su compra, suponen el justificante, tenga o no la consideración de factura, de la adquisición del derecho a recibir un bien o un servicio, generalmente concreto e individualizado.”.
El Tribunal de Justicia ha analizado en dos recientes sentencias la tributación de los bonos de acuerdo con la nueva Directiva 2016/2015. En particular, en las sentencias de 28 de abril de 2020 (C-637/0) y de 18 de abril de 2024 (C-68/23)
Así, en la sentencia de 28 de abril de 2022, Asunto C-637/20, DSAB, el Tribunal se cuestionó si la venta de una tarjeta turística que da derecho a percibir varias prestaciones de servicios turísticos durante un periodo limitado tiene la consideración de bono, y en tal caso, si el mismo es univalente o polivalente.
El Tribunal en su apartado 31 concluyó lo siguiente:
“31 En este caso, es preciso señalar que el IVA devengado por los servicios obtenidos por el titular de la tarjeta controvertida no se conoce en el momento de su emisión, lo que excluye que pueda calificarse de «bono univalente», en el sentido del artículo 30 bis, punto 2, de la Directiva sobre el IVA. Por consiguiente, como ha señalado la Abogada General en el punto 66 de sus conclusiones, dado que, sin perjuicio de la verificación mencionada en el apartado 22 de la presente sentencia, dicha tarjeta puede constituir un «bono», debe calificarse de «bono polivalente», en el sentido del artículo 30 bis, punto 3, de la referida Directiva. Su tratamiento fiscal deberá determinarse a la luz del artículo 30 ter, apartado 2, y del artículo 73 bis de la expresada Directiva.”.
Por otra parte, en la sentencia de 18 de abril de 2024, Asunto C-68/23, M-GbR, el Tribunal analizó si la emisión de tarjetas prepago para la adquisición de contenido digital con el código del país donde se pueden utilizar constituían un bono.
En este caso, el Tribunal, en el apartado 55, concluyó lo siguiente:
“55 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la primera cuestión prejudicial que los artículos 30 bis y 30 ter, apartado 1, de la Directiva del IVA deben interpretarse en el sentido de que la calificación de un bono como «bono univalente», a efectos del artículo 30 bis, punto 2, de esta Directiva, depende únicamente de los requisitos establecidos en esa disposición, que incluyen el de que el lugar de la prestación de servicios destinada a consumidores finales a la que se refiera ese bono debe conocerse en el momento de su emisión, con independencia de la circunstancia de que este sea objeto de transferencias entre sujetos pasivos que actúen en nombre propio y que estén establecidos en el territorio de Estados miembros distintos de aquel en el que se encuentren esos consumidores finales.”.
Pues bien de la interpretación del Tribunal se puede concluir que son dos los requisitos acumulativos que se deben dar para estar ante un bono. En particular:
- El primero de ellos consiste en que el instrumento debe incorporar la obligación de los proveedores o suministradores de bienes y servicios de aceptarlo como contraprestación total o parcial de una entrega de bienes o de una prestación de los bienes o servicios que suministran.
- El segundo requisito que debe cumplir un instrumento para ser un bono es que los bienes que se vayan a entregar o los servicios que se vayan a prestar o la identidad de los posibles suministradores o prestadores consten en el propio instrumento o en la documentación correspondiente.
Con carácter general, se estima que este último elemento diferencia los bonos de los instrumentos de pago convencionales.
En este sentido, del escrito de escrito de consulta parece deducirse que el token emitido cumple con estos requisitos por lo que, en tal caso, tendría la consideración de un bono.
3.- Una vez determinado que el token tiene la consideración de bono, será necesario, a efectos de su régimen de tributación, si el mismo tiene la consideración de «bono univalente», ya que la definición del «bono polivalente» se realiza en sentido negativo como todos aquellos bonos que no tiene la consideración de «univalente»
En este sentido, se entiende por «bono univalente» un bono en el que a la hora de su emisión se conozca el lugar de la entrega de los bienes o de la prestación de los servicios a los que se refiere el bono, y la cuota del IVA devengada por dichos bienes o servicios.
De estas indicaciones se desprende que tales requisitos son también acumulativos y, lo que es más importante, que el tratamiento a efectos del Impuesto de un bono univalente debe conocerse ya en el momento de su emisión.
Pues bien, en el caso de los tokens consultados parece desprenderse que, en el momento de su emisión, dado que puede redimirse por bienes o servicios y sus destinarios pueden encontrarse en cualquier lugar del mundo, el lugar de realización de los servicios que se prestarán o los bienes que se recibirán son desconocidos. Tampoco será posible conocer en ese momento qué tipo del Impuesto será de aplicación. En consecuencia, dichos tokens no tienen la consideración de un bono univalente. No obstante, como sí que constituye un bono, dicho “token” debe ser considerados como un bono polivalente.
4.- En relación con el régimen de tributación de los bonos polivalentes, dicha resolución dispone lo siguiente en su apartado segundo:
“1.º La entrega efectiva de los bienes o la prestación material de los servicios efectuadas por el proveedor del bien o el prestador del servicio a cambio de un bono polivalente presentado por su tenedor para su canje y aceptado como contraprestación total o parcial de la entrega del bien o la prestación del servicio, estará sujeta al IVA con arreglo a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
No obstante, no quedará sujeta al Impuesto cada una de las transmisiones anteriores de dicho bono polivalente.
Por tanto, la transmisión de un bono polivalente efectuada a título oneroso por su emisor o por su poseedor, empresario o profesional que actúe en nombre propio, a otro empresario o profesional que actúe en nombre propio o al tenedor final del bono polivalente, tenga o no este último la condición de empresario o profesional actuando como tal, no quedará sujeta al IVA como la entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiere el bono polivalente y, por tanto, no determinará el devengo del IVA correspondiente a dicha entrega o prestación.
Por su parte, la operación subyacente de entrega de bienes o de prestación de servicios a que se refiere el bono polivalente tributará a efectos del IVA cuando el último tenedor del bono reciba el bien o el servicio concreto del empresario o profesional que efectúa la operación a cambio de la presentación o canje del bono que es aceptado como pago total o parcial de esa entrega de bienes o prestación de servicios.
2.º Cuando la transmisión de un bono polivalente la efectúe un empresario o profesional distinto del empresario o profesional que esté obligado a entregar los bienes o a prestar los servicios a que se refiere el bono cuando sea canjeado por su tenedor, deberá entenderse que el empresario o profesional que lo transmite, ya sea su emisor u otro empresario o profesional que actúe en nombre propio, efectúa un servicio de distribución o promoción a efectos del IVA.
El servicio de distribución o promoción solo quedará sujeto al IVA en el territorio de aplicación del Impuesto cuando el empresario o profesional que lo realice se encuentre establecido en dicho territorio por contar en el mismo con la sede de su actividad económica o con un establecimiento permanente desde el que preste el servicio.
La base imponible del servicio de distribución o promoción deberá determinarse mediante un sistema de margen que estará constituido, para cada operación, por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente y su precio de adquisición, IVA incluido, en ambos casos.
No obstante, la base imponible del servicio de distribución o promoción efectuado por el empresario o profesional que ha emitido el bono vendrá determinada por la diferencia positiva entre el precio de venta del bono polivalente efectuada por el emisor y la cantidad que este se obliga a abonar al empresario o profesional que va a realizar la entrega del bien o la prestación del servicio a que se refiere el bono cuando sea presentado por su tenedor para su redención, IVA incluido, en ambos casos.
El servicio de distribución o promoción del bono polivalente tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento.
(…).”.
En consecuencia, con lo anterior, la transmisión de un bono polivalente por su emisor o su poseedor en los términos señalados no se encontrará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la tributación que corresponda a la operación subyacente cuando dicho bono se redima, en los términos expuestos.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.