1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al Ayuntamiento consultante y a las entidades adjudicatarias de los servicios que, consecuentemente, tendrán la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad, siempre que las mismas se realizasen a título oneroso.
En ese caso, estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realicen en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, artículo 78 de la Ley 37/1992, por su parte, establece las reglas para la determinación de la base imponible:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…).
Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
(…)”.
Conforme a lo anterior, cabe señalar, por tanto, que la normativa del Impuesto no establece la exclusión de todas las indemnizaciones de la base imponible, sino únicamente de aquellas que no se puedan considerar contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios.
Hay que tener en cuenta que la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe matizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este particular sentido, debe citarse la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en cuyo apartado 14 se establece:
"De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza a "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible, si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.".
En lo que respecta a las indemnizaciones por incumplimiento de contrato resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Tal y como puso de manifiesto este Centro directivo, entre otras, en su contestación vinculante de 26 de septiembre de 2018, número V2612-18, con carácter general, para determinar si existe una indemnización a los efectos del Impuesto, es preciso examinar en cada caso si la cantidad abonada tiene por objeto resarcir al perceptor por la pérdida de bienes o derechos de su patrimonio o, por el contrario, si su objetivo es retribuir operaciones realizadas que constituyen algún hecho imponible del Impuesto.
3.- En el supuesto de hecho expuesto en la consulta, las cuantías que satisface el Ayuntamiento consultante derivan de dos procedimientos distintos como consecuencia de supuestos de situaciones de las que se derivan irregularidades referidos a los contratos administrativos del consultante.
Por un lado, las cuantías derivadas de un procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho regulado en la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, que el artículo 106 de la Ley 39/2015 regula de la siguiente forma:
“Artículo 106. Revisión de disposiciones y actos nulos.
1. Las Administraciones Públicas, en cualquier momento, por iniciativa propia o a solicitud de interesado, y previo dictamen favorable del Consejo de Estado u órgano consultivo equivalente de la Comunidad Autónoma, si lo hubiere, declararán de oficio la nulidad de los actos administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos previstos en el artículo 47.1.
(…)
4. Las Administraciones Públicas, al declarar la nulidad de una disposición o acto, podrán establecer, en la misma resolución, las indemnizaciones que proceda reconocer a los interesados, si se dan las circunstancias previstas en los artículos 32.2 y 34.1 de la Ley de Régimen Jurídico del Sector Público sin perjuicio de que, tratándose de una disposición, subsistan los actos firmes dictados en aplicación de la misma.
(…)”.
Según manifiesta el consultante, el pago de estas cuantías suponen la liquidación de las prestaciones de servicios ya efectuados mediante el abono de una indemnización en concepto de daños y perjuicios, gastos generales y beneficio industrial incluido.
Por otro lado, las cuantías que el consultante tiene que satisfacer en supuestos de responsabilidad contractual derivada de actuaciones contractuales irregulares realizadas por el mismo, no determinantes de nulidad radical, en el marco de la contratación pública al amparo de la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público.
En este sentido, el artículo 188 de la Ley 9/2017 dispone lo siguiente:
“Artículo 188. Régimen jurídico
Los efectos de los contratos administrativos se regirán por las normas a que hace referencia el apartado 2 del artículo 25 y por los pliegos de cláusulas administrativas y de prescripciones técnicas, generales y particulares, o documento descriptivo que sustituya a éstos”.
A estos efectos, resulta conveniente hacer referencia a la posible existencia de penalidades establecidas contractualmente de las que pudieran derivar las referidas cuantías que tiene que satisfacer el consultante.
En este caso, en relación con la naturaleza jurídica de las penalidades, la jurisprudencia le ha atribuido distintas finalidades que van desde la coercitiva a la sancionadora e indemnizatoria. En este sentido, debe tenerse en cuenta, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2005 en la que, recogiendo la postura mayoritaria de la doctrina y jurisprudencia, en su fundamento de derecho quinto señala lo siguiente:
“Penalidades a satisfacer a la administración contratante por la comisión de faltas por el contratista que, independientemente de su denominación gramatical próxima al derecho punitivo, hemos de considerar como similares a las obligaciones con cláusula penal (art. 1152 y siguientes del Código civil) en el ámbito de la contratación privada. En el ámbito de la contratación pública, al igual que en la contratación privada, desempeñan una función coercitiva para estimular el cumplimiento de la obligación principal, es decir el contrato, pues, en caso contrario, deberá satisfacerse la pena pactada.
Son, por tanto, estipulaciones de carácter accesorio, debidamente plasmadas en el contrato, con la finalidad de asegurar el cumplimiento de la obligación principal de que se trate por lo que, en aras a la garantía del contrato, conducen a que el contratista, o deudor de la prestación que se trata de garantizar, venga obligado no solo al pago de una determinada cantidad de dinero calculada en razón a la modulación del grado de inobservancia sino incluso a la extinción contractual si la modalidad de incumplimiento alcanza mayor intensidad.
(…)
Recordemos que si bien en distintos ámbitos específicos de nuestro ordenamiento administrativo nos encontramos con las multas coercitivas así como también en la ordenación procesal de nuestro ámbito jurisdiccional (art. 112 LJCA 1998) fue la LRAJAPAC en su art. 99 la que determinó los supuestos en que las leyes pueden imponer tales medidas de constreñimiento económico en el ejercicio de la autotutela administrativa. Previamente el Tribunal Constitucional en su sentencia 239/1988, de 14 de diciembre había sentado que en dicha clase de multas no se impone una obligación de pago con un fin represivo o retributivo por la realización de una conducta que se considere administrativamente ilícita pues no debe olvidarse que la multa coercitiva es independiente de las sanciones que puedan imponerse con tal carácter y compatible con ellas. El problema en todo caso radica que, tengan naturaleza cercana a la multa coercitiva u ostenten el carácter de penalidad obligacional, nuestro ordenamiento carece de un procedimiento especifico general para su tramitación e imposición lo que obliga a acudir al procedimiento administrativo general. Si queda clara, independientemente de su nombre, la ausencia de carácter punitivo amparado en el art. 25.1 CE, es decir no es una multa- sanción.
Por ello en la sentencia de este Tribunal de 21 de noviembre de 1988 (reiterada el 10 de febrero de 1990 ) se afirma que "las consecuencias de una cláusula penal integrada en un contrato no constituyen una manifestación del derecho sancionador, entendiendo en el sentido de potestad del Estado de castigar determinadas conductas tipificadas como sancionables por la Ley la naturaleza de dichas cláusulas contractuales responde a una concepción civil, en la que se predica el principio de la presunción de culpa en el contratante que no cumple lo pactado o incurre en algún defecto en su cumplimiento”.
(…).”.
De acuerdo con esta doctrina, cabe atribuir a las penalidades una finalidad coercitiva, a modo de cláusula penal del artículo 1152 del Código Civil, para asegurar el correcto cumplimiento de las obligaciones constriñendo al deudor en este sentido.
Este Centro directivo se ha pronunciado sobre la cláusula penal en distintas contestaciones a consultas planteadas (por todas, la de fecha 12 de noviembre de 2007, número V2393-07) estableciendo lo siguiente:
“La cláusula penal se encuentra prevista con carácter general en el Código civil en los artículos 1152 y siguientes. Según la interpretación realizada por el Tribunal Supremo de estos preceptos tres son las categorías que existen de las penalidades impuestas por el incumplimiento o el cumplimiento defectuoso o tardío de las obligaciones contractuales. A saber:
La que tiene una función liquidatoria, porque su finalidad es determinar con carácter anticipado la indemnización por los daños que ocasione el incumplimiento total o parcial o la mora del obligado a satisfacer una obligación.
Distinta de la anterior se encuentra la denominada conmutativa que es una sanción de carácter civil que puede ser compatible, o no, con la anterior.
Finalmente, se encuentra aquella cláusula que permite al obligado eximirse de la obligación contractual asumida inicialmente mediante la satisfacción de la penalidad prevista, en este caso, como una facultad del deudor.
En el supuesto planteado, la cláusula penal puede ser considerada tanto una pena conmutativa como la cuantificación de la indemnización por mora en el cumplimiento de la obligación de realizar en el plazo estipulado las obras de urbanización, siendo incompatibles ambas en defecto de estipulación en contrario.
En cualquiera de estos dos supuestos, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, esta penalidad debe reducir la base imponible de la prestación que se había comprometido a realizar el urbanizador a favor de la consultante ya que no puede considerarse de modo independiente de la obligación de satisfacer la contraprestación asumida por ésta.
2. En efecto, como la obligación de pago asumida por la consultante y su derecho a exigir la penalidad por mora tienen su origen en una misma relación contractual y una única operación, debe considerarse como contraprestación aquella que resulte después de minorar el precio convenido en las cantidades impuestas como pena por el cumplimiento tardío de la obligación de realizar la entrega de bienes, en virtud de lo dispuesto en el artículo 78.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido que define la base imponible de este impuesto como el importe total de la contraprestación, ya que la determinación exacta de la contraprestación por la operación sujeta depende, en este caso, de si el obligado a la ejecución de la urbanización la realiza en el plazo pactado o, por el contrario, fuera de éste.”.
Este mismo criterio de que ciertas penalidades suponen un menor precio y que, por tanto, deben reducir la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 15 de diciembre de 2009 en la que estableció:
“(…) de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1 y 4 de la Ley reguladora del IVA (Ley 37/1992, de 28 diciembre), en relación con el 78 de la misma Ley, la base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, siendo así que este caso la prestación sujeta al impuesto ha de ser el precio a satisfacer por la obra el cual viene determinando no por el que correspondería a la misma en abstracto sino por el que efectivamente ha de ser satisfecho en relación con lo pactado y particularmente, con el cumplimiento dado a su obligación por parte de quien ha de recibir la remuneración. Si la defectuosa prestación -en este caso por demora en la realización- comporta, según el contrato, una penalización, ello significa un menor valor de tal prestación que se traduce en la obligación de pago de un precio también menor y será sobre éste sobre el que habrá de aplicarse el impuesto sobre el valor añadido.”.
En virtud de todo lo expuesto, sólo podría extrapolarse el criterio anterior al caso objeto de consulta en el caso de que las penalidades a satisfacer por el consultante tuvieran una finalidad coercitiva como medida de presión al mismo para lograr el adecuado cumplimiento de sus obligaciones con la entidad adjudicataria de forma que ciertos incumplimientos por parte del mismo, denominados penalidades, conllevasen una corrección al alza de la base imponible del Impuesto de los servicios prestados por la entidad adjudicataria.
No obstante lo anterior, habrá que analizar en cada caso concreto, teniendo en cuenta, en su caso, el pliego de cláusulas administrativas reguladoras de cada contrato, si el importe satisfecho por el consultante a la correspondiente entidad adjudicataria en los supuestos objeto de consulta se corresponde con un acto de consumo, esto es, con la prestación de un servicio o entrega de bienes autónomo e individualizable ya realizado o que se vaya a realizar por la adjudicataria, en cuyo caso se encontraría sujeto al Impuesto, o, por el contrario, con una indemnización que tiene por objeto la reparación de ciertos daños o perjuicios, no sujeta al Impuesto.
4.- En relación con los supuestos objeto de consulta, el consultante manifiesta que la primera modalidad de pago, que deriva de un procedimiento de revisión de actos nulos, implica la liquidación de las prestaciones de servicios efectuadas por la entidad adjudicataria de manera que, a falta de otros elementos de prueba, parecería inferirse que en este supuesto dicho pago tendría la consideración de la contraprestación de prestaciones de servicios ya realizadas por la entidad adjudicataria a favor del consultante, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido al constituir parte de la base imponible de las operaciones.
Por otra parte, respecto de la segunda modalidad de pago que el consultante tiene que satisfacer en supuestos de responsabilidad contractual para los supuestos de actuaciones contractuales derivadas de irregulares realizadas por el mismo, pero no determinantes de nulidad radical, tal y como se apuntaba anteriormente, habrá que estar a lo dispuesto en las cláusulas administrativas reguladoras de cada contrato específico para determinar si el pago que realice el consultante a favor de la entidad adjudicataria se corresponde con un acto de consumo y, por tanto, debe quedar sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido, o tiene la naturaleza de una indemnización para la reparación de daños o perjuicios no sujeta al Impuesto. A este respecto, este Centro directivo no puede conocer todos los supuestos de hecho que pueden derivarse de la práctica de los contratos administrativos a efectos de su calificación.
No obstante, a estos efectos resulta de interés lo establecido por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) en su reciente sentencia de 28 de noviembre de 2024, asunto C-622/23, RHTB, relativa a la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido del importe adeudado en virtud de un contrato como consecuencia de la resolución por el promotor de un proyecto inmobiliario cuya realización ya se había iniciado y que la empresa constructora (RHTB) estaba dispuesta a finalizar, en la que el órgano jurisdiccional remitente y el Tribunal se pronuncia sobre si el importe contractualmente adeudado como consecuencia de la resolución por el destinario de una prestación de servicios sujeta al Impuesto derivada de un contrato válidamente celebrado relativo a dicha prestación de servicios, que el prestador había iniciado y estaba dispuesto a finalizar, constituye la retribución de una prestación de servicios realizada a título oneroso.
En particular, el Tribunal señala lo siguiente:
«18 A este respecto, procede añadir, como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que el importe preestablecido percibido por un operador económico en caso de resolución anticipada por su cliente, o por una causa imputable a este, de un contrato de prestación de servicios que debe ejecutarse durante un determinado período, importe que equivale al que dicho operador habría percibido en ese período de no haberse producido tal resolución, ha de considerarse la retribución de una prestación de servicios efectuada a título oneroso y como tal sujeta al IVA, aun cuando esa resolución haya implicado, en particular, la desactivación de los servicios previstos en ese contrato antes de que finalice el período convenido (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal, C 43/19, EU:C:2020:465, apartado 33 y jurisprudencia citada).
19 La misma consideración debe aplicarse, a fortiori, en una situación como la controvertida en el litigio principal, en la que el prestador había iniciado la prestación de servicios en cuestión y estaba dispuesto a ejecutarla hasta su término por el importe contractualmente establecido.
20 En efecto, por un lado, el contravalor del importe que debe pagar el beneficiario de la prestación de servicios consiste en el derecho de este al cumplimiento, por parte del prestador, de las obligaciones derivadas del contrato de prestación de servicios, aunque el beneficiario ya no desee ejercitar ese derecho por una causa imputable a él (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal, C 43/19, EU:C:2020:465, apartado 35).
21 En una situación como la controvertida en el litigio principal, el prestador de servicios no solo puso al beneficiario en condiciones de disfrutar de la prestación de servicios, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 17 de la presente sentencia, sino que, dado que ya había iniciado los trabajos acordados, realizó efectivamente una parte de dicha prestación, señalando que estaba dispuesto a ejecutarla hasta su término.
(…)
24 En efecto, la situación de la que conoció el Tribunal de Justicia en la sentencia de 18 de julio de 2007, Société thermale d’Eugénie les Bains (C 277/05, EU:C:2007:440), no se refería a una situación análoga o comparable a la controvertida en el litigio principal. En dicha sentencia, el Tribunal de Justicia consideró, en particular, que no existía una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, ya que la reserva de habitación no es una prestación de servicios autónoma e individualizable. Además, declaró que las arras, en una situación como la controvertida en el asunto que dio lugar a esa sentencia, constituían una indemnización a tanto alzado para indemnizar al prestador de servicios tras el desistimiento de un cliente y que, por lo tanto, no constituían la retribución de tal prestación.
25 En cambio, en el caso de autos, existe efectivamente una prestación de servicios individualizable y el prestador había comenzado los trabajos acordados que estaba dispuesto a ejecutar en su totalidad para llevar así a buen término el contrato. Si no ha sucedido así, es porque el beneficiario ya no deseaba recurrir a los servicios de dicho prestador por razones no imputables a este. Asimismo, el importe adeudado al referido prestador de servicios corresponde al previsto contractualmente para la ejecución completa de la prestación de servicios, previa deducción de los importes ahorrados debido a la no realización de la obra. Por lo tanto, no puede considerarse que tal importe constituya una indemnización a tanto alzado destinada a reparar el perjuicio sufrido.
26 Habida cuenta de las anteriores consideraciones, procede responder a la cuestión prejudicial que el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva del IVA debe interpretarse en el sentido de que el importe contractualmente adeudado como consecuencia de la resolución, por el beneficiario de una prestación de servicios sujeta al IVA, de un contrato válidamente celebrado relativo a dicha prestación de servicios, que el prestador había iniciado y estaba dispuesto a finalizar, constituye la retribución de una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de la Directiva del IVA».
En consecuencia, el Tribunal concluye que el importe contractualmente adeudado como consecuencia de la resolución por el destinatario de una prestación de servicios sujeta al Impuesto, de un contrato válidamente celebrado relativo a dicha prestación de servicios, que el prestador había iniciado y estaba dispuesto a finalizar, constituye la retribución de una prestación de servicios realizada a título oneroso, previa deducción de los importes ahorrados debido a la no realización de la obra
Por otra parte, debe tenerse en cuenta que lo señalado por el Tribunal en relación con la deducción de los importes ahorrados derivados de los gastos en los que ya no va a incurrir el adjudicatario por la no realización de la obra para determinar el importe de la contraprestación, se deriva de la propia normativa austríaca aplicable a estas modalidades de contratos que no resulta extrapolable, con carácter general, a nuestro ordenamiento jurídico.
Descendiendo al supuesto objeto de consulta, en aquellos supuestos relativos a la segunda modalidad de pago cuando el consultante deba satisfacer un importe derivado de las condiciones contractuales o en virtud de un acuerdo efectuado entre las partes, a la entidad adjudicataria como consecuencia de la resolución del contrato por causa del propio consultante cuando la entidad adjudicataria ya hubiese iniciado la prestación de servicios correspondientes y estuviese dispuesta a finalizar la misma, el pago tendrá la consideración de la contraprestación de la referida prestación de servicios que estará, por tanto, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por el contrario, en aquellos supuestos en los que el pago realizado por el consultante tenga naturaleza indemnizatoria en los términos expuestos en apartados anteriores de esta contestación y según lo dispuesto en las cláusulas contractuales específicas reguladoras de cada contrato, dicha indemnización no se encontraría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- En relación con la obligación de expedir factura en las operaciones objeto de consulta, el artículo 164.Uno de la Ley 37/1992, establece que:
“Uno. Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3º.) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
El desarrollo reglamentario en materia de facturación se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
El artículo 2, del citado Reglamento, establece lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de esta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…).”.
Descendiendo al supuesto objeto de consulta, debe señalarse que en aquellos casos en los que el pago que realice el Ayuntamiento constituya la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto realizada por la entidad adjudicataria a favor del mismo según lo expuesto en los apartados anteriores de esta contestación, dicha entidad adjudicataria será la que se encuentre obligada a la expedición de la correspondiente factura como sujeto pasivo de la operación.
Por el contrario, en aquellos supuestos en los que el pago que realice el consultante tenga naturaleza indemnizatoria según lo expuesto en apartados anteriores y, por tanto, no se encuentre sujeto al Impuesto, la entidad adjudicataria no se encontrará obligada a la expedición de una factura a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.