1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), señala que el Impuesto se exigirá al tipo del 21 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- Por su parte, el artículo 91, apartado uno.1, número 6º de la Ley del Impuesto, establece que se aplicará el tipo del 10 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
“6.º Los siguientes bienes:
(…)
c) Los equipos médicos, aparatos y demás instrumental, relacionados en el apartado octavo del anexo de esta Ley, que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el apartado dos.1 de este artículo.
No se incluyen en esta letra otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.”.
Por otro lado, el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Octavo. Relación de bienes a que se refiere el artículo 91. Uno.1. 6.º c) de esta Ley.
– Las gafas, monturas para gafas graduadas, lentes de contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.
(...).".
En relación con las concretas dudas, respecto de las relaciones de productos que se contienen en el apartado octavo del Anexo de la Ley 37/1992, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar, en primer lugar que de la redacción del precepto hay que concluir que se trata de una definición objetiva, de forma tal que la aplicación del tipo reducido está supeditada al cumplimiento de la condición principal que se establece en el artículo mencionado y es que se trate de productos que por sus características objetivas, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales, intelectuales o sensoriales, con independencia de quien resulte ser el adquirente del mismo.
Sentado lo anterior y por lo que a las concretas dudas, respecto de las relaciones de productos que se contienen en el mencionado Anexo, a las que resulta de aplicación el tipo reducido del 10 por ciento, cabe señalar que dicho tipo se aplica a: “Las gafas, monturas para gafas graduadas, lentes de contacto graduadas y los productos necesarios para su uso, cuidado y mantenimiento.”.
Además, como señala el artículo 91,Uno.1.6º.c) de la Ley del Impuesto en el tipo reducido del 10 por ciento no se incluyen “otros accesorios, recambios y piezas de repuesto de dichos bienes.”.
Este Centro directivo en su contestación vinculante de fecha 27 de marzo de 2017, número V0769-17, ha establecido que:
“En consecuencia, tributan por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias y las importaciones de gafas graduadas, incluidos los llamados por el consultante “paquetes”, formados por unas lentes graduadas y su correspondiente montura que se suministran conjuntamente por el mismo proveedor, aunque el biselado y ensamblaje de las lentes graduadas en su montura se realice en un momento posterior.
Por el contrario, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 21 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias y las importaciones, aisladamente consideradas, de los repuestos y recambios objeto de consulta, varillas y frentes para gafas.”.
Por consiguiente, y en virtud de lo expuesto anteriormente el tipo impositivo reducido del 10 por ciento será de aplicación a las entregas, adquisiciones intracomunitarias y las importaciones de gafas graduadas, monturas para gafas graduadas y lentes graduadas,.
3.- Por otro lado, el artículo 91, apartado dos.1, número 5º de la citada Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de prótesis, ortesis e implantes internos para personas con discapacidad.
A tal efecto, el último párrafo del número 4º del mencionado artículo 91, apartado dos.1 de dicha Ley, declara lo siguiente:
"A efectos de este apartado dos, se considerarán personas con discapacidad aquellas con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento. El grado de discapacidad deberá acreditarse mediante certificación o resolución expedida por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o el órgano competente de la comunidad autónoma.".
En relación con la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en las entregas de gafas graduadas a personas con una discapacidad igual o superior al 33 por ciento, es criterio de este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 14 de enero de 2014, número V0044-14, lo siguiente:
"Sobre el tema consultado ya se ha ocupado esta Dirección General de Tributos en particular, en la consulta con número de expediente 663/93 de 18 de junio de 1993, señalando lo siguiente: “Las entregas de lentes correctoras y gafas graduadas tributarán, con carácter general, al tipo impositivo del 6 por 100. No obstante, se aplicará el tipo impositivo del 3 por 100 a las referidas entregas cuando el adquirente sea una persona con una minusvalía en grado igual o superior al 33 por 100, y las gafas y lentes tengan por objeto aliviar o curar la causa de la minusvalía. A estos efectos, el sujeto pasivo que realice la entrega deberá conservar copia de la certificación de la minusvalía, expedida por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las Entidades Gestoras correspondientes a las Comunidades Autónomas que tengan transferida su gestión. También se aplicará dicho tipo impositivo del 3 por 100 cuando las citadas entregas se realicen a un establecimiento hospitalario u ortopédico, siempre que el proveedor disponga de un documento expedido por dichos establecimientos en que, bajo su responsabilidad, declaren el destino final del aparato a su utilización por personas con minusvalía en los términos anteriormente indicados.”.
En consecuencia con lo anterior, tributarán al 4 por ciento las entregas de gafas graduadas objeto de consulta, en el supuesto de que su adquirente posea una discapacidad superior al 33 por ciento, acreditada con el certificado expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales (IMSERSO) o el órgano competente de la comunidad autónoma, y siempre que esta discapacidad sea referente al órgano visual.
Por lo tanto, si la discapacidad reconocida indicada por la consultante viniera referida al órgano visual y así quedara acreditado, en los términos indicados anteriormente, resultaría de aplicación el tipo impositivo del 4 por ciento a la entrega de gafas y lentillas graduadas objeto de consulta. En caso contrario, dichas entregas tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 10 por ciento.
4.- Por último, en caso de resultar aplicable el tipo impositivo reducido del 4 por ciento, la consultante cuestiona la posibilidad de efectuar la rectificación de las facturas emitidas al 10 por ciento.
En relación con la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, debe señalarse que según el artículo 89 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.”.
De este modo, los sujetos pasivos (la óptica que vendió las gafas/lentillas, en el caso objeto de consulta) tienen obligación de rectificar las cuotas impositivas repercutidas tanto si el importe de las mismas se ha determinado improcedentemente como si procede la modificación de la base imponible, y, en ambos casos, siempre que se hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, conforme al artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, como ha fijado la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en las resoluciones de 17 de noviembre de 2015 (RG 00/02137/2013) y de 8 de noviembre de 2011 (RG 00/00789/2010), y la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2011 (recurso n.º 3954/2009), salvo que el destinatario acepte esa repercusión conforme a la resolución del TEAC de 9 de junio de 2020 (RG 00/06310/2016) y de 21 de junio de 2012 (RG 00/00114/2010) y las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 (recurso n.º 2231/2006) y de 5 de diciembre de 2011 (recurso nº 3954/2009).
En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una determinación incorrecta de las cuotas repercutidas, el sujeto pasivo debe efectuar la rectificación, siempre que hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, salvo que, en este último caso, el consultante acepte esa repercusión.
En cuanto al plazo para efectuar tal rectificación, de acuerdo con lo señalado por el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, la misma debe hacerse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. No obstante, debe señalarse que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) fijada en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018 (RG 00/02996/2015) y de 18 de julio de 2013 (RG 00/00830/2013), de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de abril de 2018, asunto C-8/17, Biosafe y Flexipiso, dicho plazo se interrumpe con el inicio de un procedimiento de comprobación que afecte al Impuesto devengado, así como la resolución de dicho procedimiento y cualquier recurso que se interponga respecto de tal resolución o las resoluciones o sentencias que se dicten resolviendo tales recursos.
En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una determinación incorrecta de las cuotas repercutidas, el plazo máximo de 4 años se computa desde el devengo del impuesto correspondiente a la operación, sin perjuicio de su posible interrupción conforme a lo señalado en el apartado anterior.
De este modo, de haber transcurrido dicho plazo, no se podrá rectificar las cuotas impositivas repercutidas.
En cuanto a la forma de documentar la rectificación, según el artículo 89.Cuatro de la Ley 37/1992:
“Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.”.
En este sentido, el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), impone al obligado a emitir la factura la obligación de emitir la correspondiente factura rectificativa.
No obstante, debe advertirse que, de instar el consultante la rectificación conforme a lo indicado a continuación, el sujeto pasivo no deberá emitir factura rectificativa hasta que resuelva el procedimiento la Administración tributaria y siempre de acuerdo a lo resuelto por la misma.
Sin perjuicio de la obligación de rectificación que incumbe al sujeto pasivo, el consultante también puede instar dicha rectificación.
En este sentido, conforme al artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992:
“(…)
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.
(…)”.
Por su parte, según el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria:
“Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.
(…)”.
Dicho procedimiento se desarrolla por los artículos 126 a 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007 (BOE de 5 de septiembre). En concreto, el artículo 129.2 del RGAT prevé la posibilidad de que el obligado tributario que soportó indebidamente cuotas repercutidas inste ese procedimiento de rectificación y el artículo 129.4 del RGAT regula las especialidades en la tramitación de dicho procedimiento en tal caso.
Adicionalmente, el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo) establece la legitimación para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos y para obtener dicha devolución, así como los requisitos para que esta se produzca.
De acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo central, conforme a las resoluciones de 20 de septiembre de 2012 (RG 00/03223/2010) y de 17 de marzo de 2016 (RG 00/03868/2013), la aplicación de la posibilidad prevista por la letra a) anterior exige que la repercusión que se ha de rectificar fuera indebida inicialmente.
Sin embargo, de acuerdo con la sentencia del Tribunal Supremo 1192/2022 de 27 de septiembre de 2022 (recurso n.º 5052/2020) y las resoluciones del TEAC de 22 de noviembre de 2023 (RG 00/06793/2021) y de 27 de septiembre de 2024 (RG 00/02080/2023), cuando la repercusión inicial fue debida conforme a las circunstancias existentes en el momento del devengo fue debida, pero posteriormente acontecen circunstancias que obligan a modificar dicha repercusión, la repercusión ha devenido en indebida.
Por tanto, en el presente caso, se podrá optar por rectificar la repercusión conforme al procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.
Alternativamente, el consultante también puede optar por la vía económico-administrativa. En este sentido, en relación con las posibles controversias entre las partes relativas a la facturación, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el apartado seis del artículo 88 de la Ley del Impuesto:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa.”.
En cuanto a la regulación esencial del procedimiento económico administrativo, la Ley 58/2003, General Tributaria dedica el Capítulo IV de su Título V (artículos 226 a 248) a las reclamaciones económico-administrativas.
En particular, el artículo 227.4.a), al establecer los actos que son susceptibles de esta vía de recurso, alude expresamente a las actuaciones u omisiones de los particulares relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente y, por su parte, el artículo 232.1 indica que estarán legitimados para promover las reclamaciones económico administrativas los obligados tributarios y cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.
Por otra parte, el artículo 235.1 establece el plazo de un mes para la interposición de la reclamación económico-administrativa que se contará desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la repercusión motivo de la reclamación.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.