En el caso objeto de consulta, el consultante reside en Bélgica y manifiesta que le resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 13 del Protocolo (nº 7) sobre los privilegios e inmunidades de la Unión Europea, relativo a funcionarios y agentes de la Unión Europea, el cual establece lo siguiente:
“A efectos de aplicación de los impuestos sobre la renta y el patrimonio, del impuesto sobre sucesiones, así como de los convenios celebrados entre los Estados miembros de la Unión para evitar la doble imposición, los funcionarios y otros agentes de la Unión que, únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, establezcan su residencia en el territorio de un Estado miembro distinto del Estado del domicilio fiscal que tuvieren en el momento de entrar al servicio de la Unión serán considerados, tanto en el Estado de su residencia como en el del domicilio fiscal, como si hubieren conservado su domicilio en este último Estado si éste es miembro de la Unión. Esta disposición se aplicará igualmente al cónyuge en la medida en que no ejerza actividad profesional propia, así como a los hijos a cargo y bajo la potestad de las personas mencionadas en el presente artículo.”
De acuerdo con el citado artículo, los funcionarios y otros agentes de la Unión Europea que tuvieran su residencia habitual en territorio español en el momento de entrar al servicio de la Unión y establezcan su residencia en el territorio de otro Estado miembro únicamente en razón del ejercicio de sus funciones al servicio de la Unión, conservan la condición de residentes fiscales en España, siendo contribuyentes del IRPF.
Asimismo, el artículo 15 del citado Protocolo dispone: “El Parlamento Europeo y el Consejo, mediante reglamentos adoptados con arreglo al procedimiento legislativo ordinario previa consulta a las demás instituciones interesadas, determinarán las categorías de funcionarios y otros agentes de la Unión a los que serán aplicables, total o parcialmente, las disposiciones de los artículos 11, 12, párrafo segundo, y 13.”
Por tanto, si el consultante se encuentra dentro de las categorías de funcionarios de la Unión a las que se refiere el artículo 15 del Protocolo, le sería de aplicación el artículo 13 de dicho Protocolo, por lo que, aunque el consultante haya establecido su residencia en otro Estado miembro (Bélgica), en virtud de dicho artículo, se considera que conserva su residencia fiscal en España donde deberá tributar, como contribuyente del IRPF, por su renta mundial, sin perjuicio de la aplicación de la exención prevista en el párrafo segundo del artículo 12 de dicho Protocolo, el cual establece que “los funcionarios y otros agentes de la Unión estarán exentos de los impuestos nacionales sobre los sueldos, salarios y emolumentos abonados por la Unión”.
Sentado lo anterior, la transmisión de la vivienda generará en el consultante una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto con ocasión de una alteración en su composición, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que, para las transmisiones onerosas, se determinan en el artículo 35 de la LIRPF, según el cual:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
De acuerdo con este precepto, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, formarán parte del valor de adquisición el importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado, así como el correspondiente a las inversiones y mejoras efectuadas en la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Por otra parte, señala el consultante que ha realizado una obra en su vivienda sin especificar las actuaciones que ha realizado en la misma. En este sentido, tal y como se ha señalado anteriormente, el artículo 35 de la LIRPF, señala que el valor de las inversiones y mejoras efectuadas en la vivienda formarán parte del valor de adquisición de la misma. A estos efectos, el concepto de mejora no aparece contemplado expresamente en la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ahora bien, la Resolución de 1 de marzo de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (BOE de 8 de marzo de 2013), en el apartado 3 de su norma segunda entiende por “mejora” el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva.
Por el contrario, no formarán parte del valor de adquisición los gastos de reparación y conservación de la vivienda a los cuales sí hace referencia el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo BOE de 31 de marzo, en adelante RIRPF, en su artículo 13, al señalar los gastos deducibles en la determinación del rendimiento del capital inmobiliario, entre los que incluye los gastos de conservación y reparación, que define como “los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, tales como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones”, así como “los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad y otros”.
Asimismo, el apartado 3 de la norma segunda de la citada Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas define el concepto de ampliación, que consiste en un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.
De acuerdo con estos preceptos, debe entenderse que constituyen reparaciones y conservaciones las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil.
En consecuencia, si el consultante ha efectuado en el inmueble una obra, en función del carácter que tenga ésta, se podrá calificar de mejora o ampliación, en cuyo caso se deberán tener en cuenta al calcular el valor de adquisición del inmueble transmitido, o bien, de gastos de conservación o reparación, los cuales no se deberán tener en cuenta en dicho cálculo.
No obstante debe señalarse, que la acreditación del carácter de las obras, la realidad de las mismas, así como la fecha de realización y sus importes son cuestiones de hecho, ajenas a las competencias de este Centro Directivo, cuya acreditación se podrá realizar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ante los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, a los que corresponderá su oportuna valoración a requerimiento de los mismos.
Teniendo en cuenta lo anterior, la exención por reinversión en vivienda habitual viene regulada en el artículo 38.1 de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 del RIRPF. Este último precepto establece lo siguiente:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis de este Reglamento.
(…).
3. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión de la vivienda habitual o en un año desde la fecha de transmisión de las acciones o participaciones.
En particular, se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
4. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
5. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. La vivienda habitual del contribuyente se define en el apartado 1 del artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de la aplicación de la exención por reinversión, como “la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración del matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.
Además, para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 41 bis.3 del RIRPF donde se establece lo siguiente:
“3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Conforme con tal regulación, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.
Señalado lo anterior, hay que indicar que la aplicación de esta exención sólo opera respecto a los contribuyentes por este impuesto, lo que exige que la ganancia patrimonial puesta de manifiesto por la transmisión de la vivienda habitual tiene que obtenerse, para resultar amparada por la exención, en un periodo impositivo en que se tenga la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por tanto, para que a la ganancia patrimonial que se derivara de la transmisión de la vivienda le resultara aplicable la exención por reinversión en vivienda habitual se deberán cumplir los requisitos anteriormente expuestos, en particular, la consideración como vivienda habitual del consultante de la citada vivienda en la fecha en que la transmita o en cualquier día de los dos años anteriores.
En este sentido, según la información contenida en el escrito de consulta, el consultante obtuvo una plaza de funcionario en la Unión Europea en el año 2009, momento en el que, por esta razón, tuvo que trasladar su domicilio a Bélgica. Además, señala que la vivienda que había constituido su residencia en España hasta el momento en el que se trasladó a Bélgica, ha estado arrendada desde el año 2009 hasta la actualidad.
Por tanto, en este caso, si el consultante decide transmitir la vivienda en la actualidad, al haber estado arrendada desde el año 2009, no tendrá la consideración de habitual en la fecha de su venta ni en cualquier día de los dos años anteriores a dicha fecha, por tanto, no podrá aplicarse la exención por reinversión a la ganancia patrimonial que, en su caso, se generase en su venta.
No obstante, si transmite su vivienda en un momento posterior, una vez haya residido en la misma durante un período ininterrumpido de, al menos, 3 años, de tal forma, que la vivienda haya alcanzado la consideración de habitual para el consultante en el momento de la venta o en cualquier día de los dos años anteriores a la misma, tendrá derecho a aplicarse la exención por reinversión en vivienda habitual siempre que reinvierta el importe obtenido en la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión.
Por otro lado, con respecto a la posible aplicación de la exención para mayores de 65 años señalada en el artículo 33.4.b) de la LIRPF, el citado precepto establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.”
A tales efectos, para calificar la vivienda como habitual se estará a lo señalado en los apartados 1 y 3 del artículo 41 bis del RIRPF anteriormente reproducidos.
No obstante, conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Si se dieran ambas circunstancias, que la vivienda que se transmite sea la vivienda habitual del contribuyente en los términos anteriormente indicados y tratarse de una persona mayor de 65 años o en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la vivienda. Por el contrario, en caso de que no se cumplieran dichos requisitos, no resultaría de aplicación dicha exención, y dicha ganancia patrimonial estaría sujeta al Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.