La entidad consultante D plantea una operación de reestructuración consistente en una escisión total no proporcional, con el fin de crear dos nuevas sociedades (NEWCO 1 y NEWCO2) en las que participarán, individualmente, cada una de las dos familias al 100%, sin tener participación en la otra.
En primer lugar, cabe señalar que, a efectos de la presente contestación, se parte de la hipótesis de que la operación de reestructuración proyectada aún no se ha realizado.
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 76.2.1º.a) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, los artículos 58 y siguientes del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio, por el que se adoptan y prorrogan determinadas medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania, de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad; de transposición de Directivas de la Unión Europea en materia de modificaciones estructurales de sociedades mercantiles y conciliación de la vida familiar y la vida profesional de los progenitores y los cuidadores; y de ejecución y cumplimiento del Derecho de la Unión Europea, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 59 del citado Real Decreto-ley define el concepto de escisión total señalando que “se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde y, en su caso, cuando sea conveniente para ajustar el tipo de canje, los socios podrán recibir, además, una compensación en dinero que no exceda del diez por ciento del valor nominal de las acciones, de las participaciones o del valor contable de las cuotas atribuidas”.
En consecuencia, si la operación a que se refiere el escrito de consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el Real Decreto-ley 5/2023, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2.1.º a) de la LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2.º de la LIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquéllas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida recibirán participaciones de las sociedades beneficiarias de la escisión en proporción distinta a la existente en aquélla – esto es, cada una de las familias recibirá el 100% de una NEWCO –, la operación se calificará como una escisión total no proporcional, lo que exige, en el ámbito fiscal, que los patrimonios escindidos configuren, cada uno de ellos por sí mismos, una rama de actividad.
En este sentido, el artículo 76.4 de la LIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la entidad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total en la que los patrimonios segregados permitan por sí mismos el desarrollo de explotaciones económicas en sede de las entidades adquirentes, constituyendo tantas ramas de actividad como bloques de patrimonios segregados, podrán disfrutar del régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la LIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también, previamente, en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino o naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En definitiva, el concepto de “rama de actividad” requiere determinar la existencia de un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios, perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el punto de vista organizativo, forme un conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde un punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
En el escrito de consulta se señala que la consultante desarrolla la actividad de arrendamiento, tanto de viviendas como de locales. Para dicha explotación, no cuenta con una persona empleada, ni con otros medios materiales ni humanos, habiéndose encargado su gestión a un administrador de fincas y a una asesoría fiscal. Asimismo, de los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que el activo de la consultante únicamente está constituido por un conjunto de inmuebles (concretamente por 20 inmuebles, entre viviendas y locales), y que las dos familias, socias de la entidad, han dividido el patrimonio inmobiliario en dos bloques patrimoniales, de manera que cada familia se encarga de cobrar los alquileres y satisfacer los gastos correspondientes a diez inmuebles, así como del cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas de la explotación de tales inmuebles.
En este contexto, se pretende llevar a cabo una operación de escisión total no proporcional de la consultante, que conllevaría la creación de dos nuevas entidades (NEWCO1 y NEWCO2), aportando a cada una de ellas uno de los referidos bloques de inmuebles.
En virtud de los datos que se derivan del escrito de consulta, el hecho de que las dos familias, socias de la entidad escindida, hayan asumido diversas labores de gestión o el cumplimiento de las obligaciones fiscales derivadas de la explotación de un determinado conjunto de inmuebles (10), no implica la existencia de sendas ramas de actividad diferenciadas que cuenten con los correspondientes medios materiales y personales en el sentido del artículo 76.4 de la LIS. Para ello, sería necesario que cada uno de los bloques patrimoniales transmitidos contase con una gestión y una organización diferenciadas, atendiendo al destino o a la naturaleza de los elementos patrimoniales afectos a cada uno de ellos, lo que no se aprecia en el caso concreto planteado.
Así pues, de los hechos manifestados en el escrito de consulta, no se puede apreciar que los conjuntos patrimoniales escindidos constituyan sendas ramas de actividad diferenciadas, en los términos del artículo 76.4 de la LIS, que existieran previamente en sede de la entidad transmitente, permitiendo así la identificación de sendos conjuntos patrimoniales determinantes de sendas explotaciones económicas capaces de funcionar por sus propios medios, sino que, por el contrario, se trata de elementos patrimoniales aislados que no constituyen sendas ramas de actividad en los términos anteriormente señalados.
No obstante, la existencia de sendas ramas de actividad, en sede de la entidad consultante, que determinen la existencia de sendas explotaciones que requieran de una gestión y organización diferenciadas son cuestiones de hecho que el contribuyente podrá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
En consecuencia, en la medida en que los bloques patrimoniales transmitidos no constituyen sendas ramas de actividad diferenciadas, en el sentido señalado en el artículo 76.4 de la LIS, la operación de escisión total planteada no podrá acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.