1.- De conformidad con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley 37/1992 señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
A este respecto, el apartado dos del artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
De acuerdo con lo anterior, tanto la consultante como su cliente belga, tendrán, a los efectos del Impuesto, la condición de empresarios o profesionales y las operaciones por ellos efectuadas estarán sujetas al Impuesto en la medida en que se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por su parte, el artículo 8.Uno de la Ley 37/1992, establece:
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
(...).”.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, que analiza una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también consideró que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.
Los apartados 7, 8 y 9 de la referida sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, han de examinarse las facultades que se atribuyen al destinatario de la operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y su relación con el momento del devengo de la operación, determina el momento en que el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante transmite a una entidad belga unos determinados bienes que van a ser objeto de determinadas prestaciones de servicios, de forma que, de la escasa información suministrada y a falta de otros elementos de prueba, parece deducirse que es la adquirente de la consultante la que asumirá las facultades propias del propietario sobre las mismas desde el momento de la transmisión por la consultante, y ello, con independencia que posteriormente y una vez efectuadas las operaciones de liofilización y envasado en viales, la entidad belga vaya a transmitir los productos resultantes a la consultante.
Bajo esta hipótesis, por tanto, la operativa descrita en el cuerpo de consulta daría lugar a dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la efectuada por la consultante en favor de la entidad belga del producto en forma líquida y la que efectúa está a la entidad consultante, una vez que el producto se encuentra liofilizado.
El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes reguladas en el artículo 68 de la Ley 37/1992:
“Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1.º A) Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte con destino al adquirente, distintas de las señaladas en los apartados tres y cuatro siguientes, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.
(…).”.
Dada la escasa información suministrada en el escrito de consulta, parece deducirse que la entrega realizada por la consultante a la entidad belga en relación con las mercancías en estado líquido constituiría una entrega interior en el territorio de aplicación del Impuesto dado que la puesta a disposición de las mismas al adquirente belga se produce en dicho territorio, y por tanto, estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, debiendo repercutir el consultante las cuotas del Impuesto al adquirente belga.
Dicha entrega no podría calificarse como una entrega intracomunitaria exenta en virtud del artículo 25 de la ley 37/1992 puesto que aun cuando el adquirente es un empresario o profesional que está establecido e identificado en otro Estado Miembro la puesta a disposición de las mercancías se produce en el propio territorio de aplicación del Impuesto, no concurriendo el requisito del transporte intracomunitario para dicha puesta a disposición del adquirente.
3.- Por otra parte, la consultante plantea el tratamiento de las entregas de los productos liofilizados por parte de la entidad belga, encontrándose los mismos en el territorio de aplicación del Impuesto y siendo el adquirente la propia consultante si bien se indica que el destino de dichas mercancías será la exportación.
En este sentido, dichas entregas, serían, igualmente entregas interiores sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido si bien, pudieran resultar exentas del mismo en las condiciones señaladas en el artículo 21 de la Ley 37/1992.
A estos efectos, desde el 1 de enero de 2024 el artículo 21.uno.7º de la Ley 37/1992 señala que estarán también exentas las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por quien ostente la condición de exportador, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, distinto del transmitente o el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo.
Por su parte, el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE de 31 de diciembre) establece que la aplicación de la exención relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
“1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por quien ostente la condición de exportador, de conformidad con lo dispuesto en la normativa aduanera, distinto del transmitente, o bien por otra persona que actúe en nombre y por cuenta de los anteriores.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente o quien ostente la condición de exportador deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
(…).”.
Por tanto, de cumplirse tales requisitos y siempre que el transporte de los bienes fuera de la Comunidad se vincule a la primera entrega, la entrega realizada por el empresario belga en el territorio de aplicación del Impuesto estaría sujeta y exenta del Impuesto.
En caso contrario, dicha entrega estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin perjuicio de que la posterior exportación de la consultante pudiera estar sujeta y exenta del Impuesto en los términos del citado artículo 21 de la Ley 37/1992.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.