El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración, en virtud de la cual una comunidad de bienes, participada por PF1, PF2 y PF3 aportará a una Newco el activo inmobiliario (finca) que ostenta, siendo objeto de aportación tanto la parte de la finca que hasta el momento de la presentación de la presente consulta constituye la vivienda habitual de los consultantes, como la parte que incluye un hotel, el cual es objeto de un contrato de arrendamiento de industria o negocio.
Cabe señalar que en la finca en la que se encuentran tanto la vivienda habitual de los consultantes como el hotel no se ha realizado la correspondiente división horizontal.
En cuanto a la aportación de las cuotas proindiviso, el Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros les corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de los frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad”.
Los partícipes podrán, pues, transmitir la cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En cuanto a la operación planteada en el escrito de consulta, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades económicas en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) (…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean residentes en Estados miembros de la Unión Europea, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio o legislación equivalente”.
En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias individualmente realizadas por cada uno de los comuneros de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de bienes, podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS dado que ninguna de las mencionadas transmisiones tendría por objeto un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de una rama de actividad.
Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas, determina la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendrá la consideración de aportación no dineraria a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la LIS. En consecuencia, la aportación por las personas físicas de su respectiva cuota de participación en la titularidad de los bienes podría acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 87 de la LIS y siempre que suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente (artículo 87.1.d) de la LIS).
Con arreglo a lo anterior, la letra a) del artículo 87.1 de la LIS exige que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español, lo que parece cumplirse en el supuesto concreto analizado.
En segundo lugar, la letra b) del artículo 87.1 de la LIS exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en, al menos, un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes, de tal manera que cada uno de los comuneros deberá ostentar participaciones de, al menos, el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. Estos requisitos, según consta en el escrito de consulta, parecen cumplirse en el supuesto concreto analizado.
Por último, respecto a la exigencia de que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y se lleve la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que las obligaciones corresponden, en el caso concreto planteado, a la comunidad de bienes. Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el caso concreto planteado, los elementos patrimoniales (el hotel en su conjunto) que se van a aportar por parte de PF1, PF2 y PF3, a través de las respectivas alícuotas en la comunidad de bienes, se encuentran arrendados a un tercero que es el que realiza la explotación de dicho hotel. Es por ello que debe analizarse previamente si los mismos tienen la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, lo cual es requisito indispensable para la aplicación del citado régimen de neutralidad fiscal.
Al respecto, se debe señalar que es doctrina reiterada de este Centro Directivo que en los supuestos en los que una persona física cede o arrienda, además de elementos patrimoniales, un negocio o industria, de tal forma que el objeto de la cesión no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se cede o arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada, implicará la obtención, en su caso, de rendimientos del capital mobiliario para el cedente conforme a lo establecido en el artículo 25.4.c) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF). En este supuesto, la propia calificación como cesión o arrendamiento de negocio conlleva que, durante la vigencia de la cesión, los elementos en cuestión (hotel en su conjunto) cedidos por PF1, PF2 y PF3, a través de la comunidad de bienes, al tercero que explota el hotel tendrían la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica.
Por el contrario, si la cesión o el arrendamiento realizado por PF1, PF2 y PF3, a través de la comunidad de bienes, lo hubiese sido de bienes considerados como elementos aislados, estos tendrían la consideración de elementos patrimoniales no afectos a la actividad económica, no resultándoles de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, salvo que el arrendamiento o cesión se hubiese realizado como actividad económica por cumplirse las circunstancias a que se refiere el artículo 27.2 de la LIRPF (“a efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”), circunstancias que no concurren en el caso planteado.
Por lo tanto, en el caso planteado, de la documentación aportada y lo manifestado por las personas físicas consultantes se infiere que los elementos cedidos en arrendamiento constituyen una unidad económica con vida propia susceptible de ser inmediatamente explotada, por lo que dichos elementos tendrán la consideración de elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, pudiendo resultar de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, siempre que se cumplan los restantes requisitos exigidos, no siendo necesario que se produzca la división horizontal del inmueble.
Sin perjuicio de lo anterior, se debe precisar que, a la aportación de la parte de la finca correspondiente a la vivienda habitual familiar, no le resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal, al no tratarse de un elemento patrimonial afecto.
Adicionalmente, tal y como se señalaba anteriormente, no basta que la comunidad de bienes conformada por PF1, PF2 y PF3 desarrolle una actividad económica, sino que además es preciso que la referida comunidad de bienes lleve una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio o legislación equivalente. En el escrito de consulta se manifiesta que la comunidad de bienes lleva la contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio con el fin de determinar la cuenta de pérdidas y ganancias. Por lo tanto, este requisito se considera cumplido.
Sentado lo anterior, el artículo 87 de la LIS antes citado nada señala respecto del plazo temporal de llevanza de una contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio necesario para acogerse al régimen de neutralidad fiscal objeto de análisis. La LIS se limita a exigir una contabilidad completa y ajustada a las disposiciones mercantiles, con el objeto de facilitar y asegurar la realización de la operación desde la perspectiva de las dos partes intervinientes; y ello porque, por un lado, toda operación de aportación no dineraria exige el cumplimiento de una serie de requisitos y cautelas legales establecidos en la normativa mercantil y, por otro lado, la sociedad receptora está obligada no sólo a llevar su propia contabilidad de acuerdo con las disposiciones del Código de Comercio y demás legislación mercantil aplicable, sino también, en virtud de lo dispuesto en el artículo 86.1.b) de la LIS, a recoger en su memoria anual el último balance cerrado por la entidad transmitente.
En definitiva, el requisito relativo a la contabilidad se impone al aportante con el objeto de facilitar la correcta valoración de los elementos aportados, la incorporación de los mismos al patrimonio de la entidad adquirente y el cumplimiento por parte de ésta de todos los derechos y obligaciones contables, mercantiles y de índole tributaria que se infieran o afecten a los bienes y derechos transmitidos. Por ello, bastará que la comunidad de bienes lleve su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio desde, al menos, el ejercicio anterior al que se realiza la aportación y se dispone de los medios de prueba necesarios para justificar la valoración de las diferentes partidas que figuran en dicha contabilidad.
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, en la medida en que la comunidad de bienes lleve su contabilidad ajustada al Código de Comercio o legislación equivalente, podrá aplicar a la operación de aportación no dineraria planteada en el escrito de consulta, en lo que se refiere a la parte correspondiente del hotel, el régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Por el contrario, tal y como se señaló anteriormente, respecto de la aportación no dineraria de la vivienda habitual de los consultantes no podrá acogerse al régimen de neutralidad del Capítulo VII del Título VII de la LIS, por no considerarse un elemento afecto a actividades económicas.
En virtud de todo lo anterior, la ganancia patrimonial surgida como consecuencia de la operación de aportación no dineraria planteada por PF1, PF2 y PF3, tributará con arreglo a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con las aportaciones no dinerarias, en los términos previstos en el artículo 37.1.d) de la LIRPF, de acuerdo con el cual, en el caso de aportaciones no dinerarias a sociedades, “la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:
Primera. El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
Segunda. El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
Tercera. El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria”.
En consecuencia, con carácter general, la ganancia o pérdida patrimonial así obtenida se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la LIRPF.
Frente al régimen general de las ganancias patrimoniales derivadas de aportaciones no dinerarias a sociedades, el apartado 3 del citado artículo 37 de la LIRPF, establece que “Lo dispuesto en los párrafos d), e) y h), para el canje de valores, del apartado 1 de este artículo se entenderá sin perjuicio de lo establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades” (actual Capítulo VII del Título VII de la LIS).
Por tanto, en caso de resultar aplicable el referido régimen de neutralidad, las personas físicas aportantes no deberán integrar renta alguna en la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con ocasión de la transmisión de la parte de la finca correspondiente al hotel y su conjunto, y las participaciones recibidas como consecuencia de dicha aportación conservarán a efectos fiscales los valores y la fecha de adquisición que tenían los elementos patrimoniales aportados.
Respecto a la parte de la finca en la que se encuentra la vivienda habitual de los consultantes, se producirá una ganancia patrimonial, en los términos del artículo 37.1.d) de la LIRPF, anteriormente reproducido, que se integrará en la base imponible del ahorro.
Adicionalmente, la aplicación del régimen de neutralidad exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen de neutralidad reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.