El artículo 33.4.b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre) –en adelante LIRPF–, establece que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “Con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia”.
Por su parte, la Ley 39/2006, de 14 diciembre, de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia (BOE de 15 de diciembre), dispone en su artículo 26, respecto de los grados de dependencia, lo siguiente:
“1. La situación de dependencia se clasificará en los siguientes grados:
a) Grado I. Dependencia moderada: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria, al menos una vez al día o tiene necesidades de apoyo intermitente o limitado para su autonomía personal.
b) Grado II. Dependencia severa: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria dos o tres veces al día, pero no quiere el apoyo permanente de un cuidador o tiene necesidades de apoyo extenso para su autonomía personal.
c) Grado III. Gran dependencia: cuando la persona necesita ayuda para realizar varias actividades básicas de la vida diaria varias veces al día y, por su pérdida total de autonomía física, mental, intelectual o sensorial, necesita el apoyo indispensable y continuo de otra persona o tiene necesidades de apoyo generalizado para su autonomía personal.
2. Los intervalos para la determinación de los grados se establecerán en el baremo al que se refiere el artículo siguiente.”.
Mientras que en su artículo 27, se establece respecto a la valoración de la situación de dependencia:
“1. Las comunidades autónomas determinarán los órganos de valoración de la situación de dependencia, que emitirán un dictamen sobre el grado de dependencia con especificación de los cuidados que la persona pueda requerir. El Consejo Territorial de Servicios Sociales y del Sistema para la Autonomía y Atención a la Dependencia deberá acordar unos criterios comunes de composición y actuación de los órganos de valoración de las comunidades autónomas que, en todo caso, tendrán carácter público.
2. Los grados de dependencia, a efectos de su valoración, se determinarán mediante la aplicación del baremo que se acuerde en el Consejo Territorial de Servicios Sociales y del Sistema para la Autonomía y Atención a la Dependencia para su posterior aprobación por el Gobierno mediante real decreto. Dicho baremo tendrá entre sus referentes la Clasificación Internacional del Funcionamiento, la Discapacidad y la Salud (CIF) adoptada por la Organización Mundial de la Salud. No será posible determinar el grado de dependencia mediante otros procedimientos distintos a los establecidos por este baremo.
3. El baremo establecerá los criterios objetivos de valoración del grado de autonomía de la persona, de su capacidad para realizar las distintas actividades de la vida diaria, los intervalos de puntuación para cada uno de los grados de dependencia y el protocolo con los procedimientos y técnicas a seguir para la valoración de las aptitudes observadas, en su caso.
4. El baremo valorará la capacidad de la persona para llevar a cabo por sí misma las actividades básicas de la vida diaria, así como la necesidad de apoyo y supervisión para su realización por personas con discapacidad intelectual o con enfermedad mental.
5. La valoración se realizará teniendo en cuenta los correspondientes informes sobre la salud de la persona y sobre el entorno en el que viva, y considerando, en su caso, las ayudas técnicas, órtesis y prótesis que le hayan sido prescritas.”.
Por su parte, en su artículo 28.2 se dispone que “El reconocimiento de la situación de dependencia se efectuará mediante resolución expedida por la Administración Autonómica correspondiente a la residencia del solicitante y tendrá validez en todo el territorio del Estado”.
Sin perjuicio de dicho reconocimiento, la disposición adicional novena de la Ley establece que “Quienes tengan reconocida la pensión de gran invalidez o la necesidad de asistencia de tercera persona según el Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre, de Procedimiento para el Reconocimiento, Declaración y Calificación del Grado de Minusvalía, tendrán reconocido el requisito de encontrarse en situación de dependencia, en el grado y nivel que se disponga en el desarrollo reglamentario de esta Ley”.
El referido desarrollo reglamentario se efectuó a través de la disposición adicional primera del Real Decreto 174/2011, de 11 de febrero, por el que se aprueba el baremo de valoración de la situación de dependencia establecido por la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las personas en situación de dependencia, que en su apartado 1 dispone que “a efectos de lo previsto en la disposición adicional novena de la Ley 39/2006, de 14 de diciembre, a las personas que tengan reconocido el complemento de gran invalidez, se les reconocerá la situación de dependencia, con el grado y nivel que se determine mediante la aplicación del baremo establecido en el artículo único de este real decreto, garantizando en todo caso el grado I dependencia moderada, nivel 1”.
Por último, el apartado 4 de dicha Disposición adicional primera establece que “en los supuestos recogidos en los números anteriores de esta disposición adicional, el reconocimiento de la situación de dependencia se realizará por los órganos correspondientes, a instancias de la persona interesada o de quien ostente su representación.”.
De todo lo anterior debe concluirse que a las personas que tengan reconocido el complemento de gran invalidez se les reconocerá la situación de dependencia, si bien únicamente tendrán asegurado el reconocimiento del grado de dependencia moderada, exigiéndose para la aplicación de la exención de la ganancia patrimonial obtenida en la venta de la vivienda habitual, que el contribuyente se encuentre en situación de dependencia severa o gran dependencia.
Dicho reconocimiento, como se ha referido, corresponde los órganos de las Comunidades Autónomas del lugar de residencia competentes al respecto, siendo el reconocimiento efectuado por dichos órganos el que acredita en todo el territorio del Estado y a todos los efectos, incluidos los efectos fiscales, la situación de dependencia y su grado.
En cuanto al concepto de vivienda habitual, éste se recoge en la disposición adicional vigésima tercera de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, que dispone lo siguiente:
“1. A los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
(…) 3. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.”.
Para resolver esta consulta, se parte de la premisa de que la vivienda que el consultante ha transmitido en 2024 se trataba de su vivienda habitual en los términos señalados en el artículo 41 bis del RIRPF.
Por tanto, sólo en el caso que se haya transmitido su vivienda habitual en los términos anteriormente indicados, y siempre que en el momento en que se produzca la transmisión se tratara de una persona mayor de 65 años, o bien que ésta se encontrara en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley 39/2006, resultaría de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la referida vivienda, de acuerdo con el porcentaje de titularidad jurídica que le corresponda.
En el caso concreto de la presente consulta, en cuanto al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 33.4.b) de la LIRPF se refiere, en el momento de la venta de la vivienda habitual por parte del consultante, se desconoce, en primer lugar, si dicha persona era una persona mayor de 65 años. Por otro lado, el hecho de que se le haya concedido una prestación por incapacidad permanente total, ello no equivale a decir que esta persona en el momento de la transmisión de dicha vivienda se encontraba en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley 39/2006.
Así, en relación a esto último en sentencia del Tribunal Supremo de 9 de julio de 2020 - Número de Resolución: 633/2020; Procedimiento: Recurso de casación para la unificación de doctrina -, se estableció que “En lo que ahora interesa tenemos, por tanto, que junto al Sistema de Seguridad Social, con su ámbito contributivo y no contributivo, existe el Sistema para la Autonomía y Atención a la dependencia junto al de Protección los Discapacitados. Todos ellos atienden a finalidades distintas y garantizan diferentes prestaciones.
De la normativa que anteriormente hemos recogido no se desprende en modo alguno que el legislador haya querido vincular o equiparar el grado de la situación de dependencia o discapacidad con los grados de la situación de incapacidad permanente de forma que quienes se encuentren en un determinado nivel de discapacidad o dependencia deban ser considerados en situación de incapacidad permanente (total, absoluta o gran invalidez). Tanto la valoración de grados como los conceptos que los integran son diferentes y autónomos y no son ni tan siquiera alternativos.”.
No obstante, dado que en este caso en el momento en que se ha producido la transmisión, el consultante se trataba de una persona que se encontraba en situación de dependencia severa o de gran dependencia de conformidad con la Ley 39/2006, ya que tiene reconocido un grado II de dependencia (fecha de resolución de grado: el 27 de abril de 2017), resulta de aplicación la exención regulada en la letra b) del artículo 33.4 de la LIRPF respecto de la ganancia patrimonial que, en su caso, se hubiera derivado de la transmisión de la referida vivienda en agosto de 2024, de acuerdo con el porcentaje de titularidad jurídica que le corresponda.
Conviene precisar que la residencia en una determinada vivienda es una cuestión de hecho cuya acreditación se llevará a cabo por cualquier medio de prueba válida en derecho (conforme disponen los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre); cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de gestión de inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Por otro lado, respecto a la pensión por incapacidad permanente total que percibe el consultante, de acuerdo con el criterio establecido por este Centro Directivo en diversas consultas tributarias, entre ellas en la consulta vinculante V5317-16, de fecha 15 de diciembre de 2016, las pensiones por incapacidad permanente total del Régimen Público de la Seguridad Social están sometidas a tributación por el Impuesto sobre la Renta, como rendimientos del trabajo, conforme a lo establecido en el artículo 17.2.a) de la Ley del Impuesto, sin que quede amparada por exención alguna – en particular, no resulta de aplicación la exención establecida en el artículo 7.f) de la LIRPF–.
Por otro lado, el artículo 96 de la LIRPF establece lo siguiente en cuanto a la obligación de declarar:
“1. Los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir declaración por este Impuesto, con los límites y condiciones que reglamentariamente se establezcan.
2. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de las siguientes fuentes, en tributación individual o conjunta:
a) Rendimientos íntegros del trabajo, con el límite de 22.000 euros anuales.
b) Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a retención o ingreso a cuenta, con el límite conjunto de 1.600 euros anuales.
Lo dispuesto en esta letra no será de aplicación respecto de las ganancias patrimoniales procedentes de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva en las que la base de retención, conforme a lo que se establezca reglamentariamente, no proceda determinarla por la cuantía a integrar en la base imponible.
c) Rentas inmobiliarias imputadas en virtud del artículo 85 de esta Ley, rendimientos íntegros del capital mobiliario no sujetos a retención derivados de letras del Tesoro y subvenciones para la adquisición de viviendas de protección oficial o de precio tasado y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
(…).”.
En este caso, se parte de la premisa para resolver la consulta, de que el consultante no tiene otras fuentes de renta en el ejercicio 2024, aparte de las descritas en el escrito de consulta, si bien esto no se ha precisado en el escrito de consulta.
Teniendo en cuenta que la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de su vivienda habitual está exenta de tributación, de acuerdo con lo ya explicado anteriormente, y que el importe de la pensión por incapacidad permanente total no supera el límite para los rendimientos íntegros de trabajo (22.000 euros), el consultante no está obligado a presentar declaración de IRPF del ejercicio 2024.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.