En primer lugar, el artículo 19 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), regula el rendimiento neto del trabajo, y establece lo siguiente:
“1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
(…).”.
Por tanto, al tratarse de cotizaciones a la Seguridad Social, su abono —ya sea en pagos mensuales o en un pago único— tiene la consideración de gasto deducible de los rendimientos íntegros del trabajo.
Respecto a la imputación temporal de estos gastos, su consideración de deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo nos lleva a la regla general de imputación que al respecto establece el artículo 14.1 de la Ley del Impuesto:
“Los ingresos y gastos que determinan la renta a incluir en la base del impuesto se imputarán al período impositivo que corresponda, de acuerdo con los siguientes criterios:
a) Los rendimientos del trabajo y del capital se imputarán al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
(…).”.
Conforme con esta configuración normativa, los gastos correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social objeto de consulta deberán imputarse al período impositivo de su exigibilidad, exigibilidad que se corresponderá con el sistema de abono elegido por el suscriptor del convenio en el compromiso de pago que adquiere con la Tesorería General de la Seguridad Social.
A dicho respecto el primer párrafo del artículo 6.3 de la Orden ISM/386/2024, de 29 de abril, por la que se regula la suscripción de convenio especial con la Seguridad Social a efectos del cómputo de la cotización por los períodos de prácticas formativas y de prácticas académicas externas reguladas en la disposición adicional quincuagésima segunda del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2015, de 30 de octubre, realizadas con anterioridad a su fecha de entrada en vigor, que regula la determinación e ingreso de la cotización, dispone lo siguiente – recientemente modificado por el artículo único.5 de la Orden ISM/812/2024, de 26 de julio, cuya redacción está en vigor a partir de 2 de agosto de 2024 –:
“El interesado podrá optar, en la solicitud, por efectuar el ingreso de la cotización que corresponda por este convenio especial mediante un pago único o mediante un pago fraccionado mensual en un período de hasta el doble de las mensualidades objeto de cómputo con un máximo de 84 mensualidades. A efectos de determinar ese número de mensualidades, se tomarán los períodos a que se refiere el artículo 5.2 y se dividirán por 30, considerándose las fracciones de mes que resulten como un mes completo.
En ambos casos, el ingreso deberá efectuarse a través del sistema de domiciliación en cuenta, abierta en una entidad financiera autorizada para actuar como oficina recaudadora de la Seguridad Social.”.
Conforme con esta configuración normativa, los gastos correspondientes a las cotizaciones a la Seguridad Social objeto de consulta deberán imputarse al período impositivo de su exigibilidad, exigibilidad que se corresponderá con el sistema de abono elegido (pago único o fraccionado) por el suscriptor del convenio en el compromiso que adquiere con la Tesorería General de la Seguridad Social, imputación por tanto independiente de los períodos de formación realizados.
Del texto de la consulta se deduce que la consultante, que ha suscrito dicho convenio especial con la Tesorería General de la Seguridad Social, ha elegido el pago fraccionado, por lo que en el ejercicio en cuestión serán deducibles las cotizaciones que resulten exigibles en el mismo.
Finalmente, en relación a la casilla de su declaración de IRPF que deberá utilizar para incluir dicho gasto, debe Vd. dirigirse al Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por tratarse de un asunto de su competencia.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.