El consultante, residente fiscal en Francia, conforme a lo señalado en el escrito de consulta, va a recibir rentas de fuente española, por lo que resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), en adelante, el Convenio. Este Convenio ha sido modificado por el Convenio Multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, hecho en París el 24 de noviembre de 2016, firmado por España el 7 de junio de 2017 (BOE de 22 de diciembre de 2021), en adelante IML.
No obstante, para poder aplicar el Convenio, el consultante deberá acreditar su residencia fiscal en Francia, mediante el oportuno certificado de residencia en el sentido del Convenio, expedido por la autoridad fiscal competente de dicho país.
La venta de las acciones de la sociedad española podría dar lugar a una renta para el socio no residente.
Resulta necesario, en primer lugar, calificar la renta generada por dicha operación a efectos del Convenio y en su caso, de la normativa interna española. A este respecto, el párrafo 5 de los Comentarios al artículo 13 del Modelo de Convenio Tributario de la OCDE (versión 2017), relativo a la imposición de las ganancias de capital, dispone lo siguiente:
“5. El artículo no contiene una definición detallada de las ganancias de capital que, por las razones antes citadas, sería superflua. Los términos “enajenación de bienes” se utilizan para incluir en concreto las ganancias de capital resultantes de la venta o la permuta de bienes, y también de una enajenación parcial, de la expropiación, de las aportaciones a sociedades a cambio de valores, de la venta de derechos, de la donación e incluso de la transmisión de propiedad mortis causa.”
Por lo tanto, a la renta derivada de la operación de venta de las acciones de la sociedad española será de aplicación el artículo 13 del Convenio, como una ganancia de capital, por lo que habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 13 de dicho Convenio.
El apartado 1 del artículo 13 del Convenio dispone lo siguiente:
“1. a) Las ganancias que un residente de un Estado contratante obtenga de la enajenación de bienes inmuebles, conforme se definen en el artículo 6, situados en el otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
b) Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en una sociedad o entidad jurídica cuyo activo esté principalmente constituido, directamente o por interposición de una o varias sociedades o entidades jurídicas, por bienes inmuebles situados en un Estado contratante o derechos que recaigan sobre tales bienes, pueden someterse a imposición en ese Estado.
No obstante, desde el 1 de enero de 2023 es de aplicación el artículo 9.4 del IML, que reemplaza la letra b) del apartado 1 del artículo 13 del Convenio por la siguiente (las partes entre corchetes recogen modificaciones al texto original del IML para una mejor comprensión de la interacción entre el Convenio y el IML):
“A los efectos [del Convenio], las ganancias obtenidas por un residente de [un Estado] contratante de la enajenación de acciones o de derechos comparables, por ejemplo, los derechos en una sociedad de personas o un fideicomiso, pueden someterse a imposición en [el otro Estado] contratante si en cualquier momento durante el plazo de los 365 días previos a la enajenación, el valor de dichas acciones o derechos comparables procede en más de un 50 por ciento directa o indirectamente de bienes inmuebles situados en [ese otro Estado] contratante.”
Los apartados 2 y siguientes del artículo 13 del Convenio establecen lo siguiente:
“2. a) Las ganancias derivadas de la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos [distintos de las acciones, participaciones o derechos comprendidos en la letra b) del apartado 1] que constituyan una participación sustancial en una sociedad que es residente de un Estado contratante, pueden someterse a imposición en este Estado. Se considera que existe una participación sustancial cuando el transmitente, solo o con personas emparentadas, detente directa o indirectamente en cualquier momento en el transcurso de los doce meses precedentes a la fecha de la transmisión:
i) Al menos el 25 por 100 del capital de esta sociedad, o
ii) Acciones, participaciones u otros derechos que en su conjunto den derecho al menos al 25 por 100 de los beneficios de la sociedad.
b) Sin embargo, cuando las ganancias que se deriven de la enajenación por un residente de un Estado contratante, de acciones, participaciones u otros derechos que constituyan una participación sustancial en una sociedad que es un residente del otro Estado contratante sean objeto de un diferimiento impositivo en el primer Estado conforme a su legislación, en el marco de un régimen fiscal específico para sociedades de un mismo grupo o de una fusión, escisión, aportación de activos, o de un canje de acciones, estas ganancias solo pueden someterse a imposición en este primer Estado.
3. Las ganancias derivadas de la enajenación de bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante, o de bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante para la prestación de trabajos independientes, comprendidas las ganancias derivadas de la enajenación de este establecimiento permanente (solo o con el conjunto de la empresa) o de esta base fija, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
4. Las ganancias derivadas de la enajenación de buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, o de bienes muebles afectos a la explotación de estos buques o aeronaves, solo pueden someterse a imposición en el Estado contratante donde esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
5. Las ganancias derivadas de la enajenación de cualquier otro bien distinto de los mencionados en los apartados 1, 2, 3 y 4 solo pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que resida el transmitente.”
De acuerdo con el apartado 2.a) del artículo 13 del Convenio, las ganancias derivadas de la venta de acciones que constituyan una participación sustancial en una sociedad española, pueden someterse a imposición en España. En ese mismo apartado, se considera que existe participación sustancial cuando el transmitente, solo o con personas emparentadas, detente directa o indirectamente, en cualquier momento de los doce meses previos a la venta, al menos el 25% del capital de la sociedad o acciones que den derecho al menos al 25% de los beneficios de la sociedad.
El apartado 11 del Protocolo del Convenio establece:
“La expresión «personas emparentadas», empleada en el apartado 2.a) del artículo 13, y en el apartado 2 del artículo 23, se aplica a las personas físicas y designa al cónyuge del contribuyente, sus ascendientes y sus descendientes”.
De acuerdo con los hechos descritos, la participación del socio residente en Francia (16%) no supera el 25% del capital de la sociedad residente en España (y se parte de la hipótesis que tampoco da derecho al 25% de los beneficios de la sociedad).
Los hermanos del consultante no están incluidos en la definición de personas emparentadas del apartado 11 del Protocolo del Convenio, por lo que el porcentaje de participación que estos ostentan de la entidad residente en España (84%) no se computará conjuntamente con el porcentaje de participación del consultante (16%) a efectos de la determinación de si la participación del consultante tiene la consideración de sustancial.
Por lo tanto, en la medida en que el consultante tiene una participación en la entidad residente en España inferior al 25%, no resultará de aplicación la letra a) del apartado 2 del artículo 13 del Convenio.
En consecuencia, de acuerdo con el apartado 5 del artículo 13 del Convenio, al tratarse de la venta de las acciones de una sociedad, cuyo activo no está constituido en más de un 50% por bienes inmuebles, las ganancias de capital que, en su caso, se obtengan en esta operación por el socio no residente no pueden someterse a imposición en España, sino exclusivamente en Francia, que podrá gravar dichas rentas conforme a lo que disponga su normativa interna.
Dado que las rentas que, en su caso, se obtengan no van a estar sujetas a tributación en España, no procede contestar a las demás cuestiones planteadas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.