-Tributación de las cantidades percibidas
Desde la calificación como rendimientos del trabajo que —conforme con lo dispuesto en el artículo 17.2.a) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, publicada en el BOE del día 29: “En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo (…) Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, (…)”— procede otorgar a los “atrasos” de la pensión de incapacidad permanente total objeto de consulta, y que se corresponden con importes del período comprendido del 4 de octubre de 2022 al 10 de marzo de 2024, para determinar sobre su imputación temporal se hace preciso acudir al artículo 14 de la Ley del Impuesto, artículo que en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”.
Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí la recogida en su párrafo a), donde se establece lo siguiente:
"Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.".
Por tanto, la aplicación de la normativa legal expuesta al supuesto planteado nos lleva a concluir que los rendimientos del trabajo objeto de consulta procede imputarlos al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia judicial – de la lectura del escrito de consulta, se deduce que la misma adquiere firmeza en 2024 –.
Una vez determinada la imputación temporal, a continuación, procede analizar si resulta aplicable alguna de las reducciones recogidas en el artículo 18 la Ley del Impuesto, artículo que bajo el título “porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo” establece lo siguiente:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…) No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…) 3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a) 1.ª y 2.ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez. 4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley.”. Por tanto, dos son las vías posibles de aplicación de una reducción del 30 por ciento: la recogida en el apartado 2 —por existencia de un período de generación superior a dos años o por tratarse de rendimientos calificados como reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo— y la recogida en el apartado 3.
Respecto a la posibilidad de considerar aplicable en el caso consultado lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto — por existencia de un período de generación superior a dos años—, la exigencia de que se trate de rendimientos distintos de los previstos en el artículo 17.2 a) nos lleva a transcribir este último precepto, precepto que —al enumerar las prestaciones que tienen la consideración de rendimientos del trabajo— incluye entre las mismas en su regla 1ª “las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, (…)”. Conforme con esta regulación normativa, el hecho de tratarse de una prestación de incapacidad permanente total del régimen de la Seguridad Social excluiría esa posibilidad de aplicación de la reducción del 30 por 100 que recoge el apartado 2 del artículo 18 de la Ley del Impuesto, siendo este el criterio que ha venido manteniendo este Centro en sus contestaciones: consultas nº V0229-10, V2917-14, V1607-15, V1783-16, V1372-17, V1379-18 y V0122-19, entre otras. Ahora bien, en relación con la aplicación de este apartado a las pensiones, el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio de 1 de junio de 2020, resolución nº 00/03228/2019/00/00), ha fijado el siguiente criterio: “Cuando se perciban pensiones o prestaciones asimiladas de períodos anteriores, o complementos o recargos de las mismas de tales períodos, porque una sentencia judicial así lo haya reconocido, a las cantidades percibidas de períodos anteriores, cuando los períodos concernidos superen los dos años, no les resulta de aplicación la reducción del apartado 3 del art. 18. de la Ley 35/2006, pero sí la del apartado 2 de dicho artículo”. Esta unificación de criterio fijada por el TEAC ha sido asumida por este Centro directivo en su contestación vinculante nº V2761-20, en la que se resuelve que “procede modificar el criterio interpretativo que esta Dirección General había venido manteniendo hasta ahora y pasar a considerar que la reducción del artículo 18.2 de la Ley del Impuesto resulta operativa respecto a las pensiones y haberes pasivos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, cuando vengan reconocidas por sentencia judicial y abarquen más de dos años”. Sin embargo, en el presente caso no resulta aplicable, pues el periodo que comprende es inferior a esos más de dos años exigidos por la normativa y cuyo cómputo se realiza de fecha a fecha. En cuanto a la posibilidad de tratarse de rendimientos calificados reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, la falta de correspondencia con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12.1 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, otorga tal calificación excluye cualquier consideración al respecto, posición que recoge también el TEAC en la referida resolución en su Fundamento de Derecho Cuarto, donde se excluye también la vía del artículo 18.3 de la Ley del Impuesto. “Las pensiones y prestaciones asimiladas tendrán derecho a la reducción cuando se reciban en forma de capital, y hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación -caso III anterior-; y así lo prevé expresamente el apartado 3; esto es así porque así lo dice la ley; pero, la solución para los casos como el que nos ocupa no está en considerar que lo que se percibe, y que corresponde a varios años, es capital, porque no es así, porque no es cierto que se esté percibiendo un capital fruto de aportaciones anteriores, que es lo que, en su caso, permite aplicar la reducción del apartado 3 del art. 18, con lo que esta vía resulta inaplicable para estos casos. Como inaplicable resulta la del caso II anterior, prevista para los rendimientos "que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo"; porque las rentas que nos ocupan no están comprendidas entre las que recoge el art. 12 "Aplicación de la reducción del 30 por ciento a determinados rendimientos del trabajo" del Reglamento del Impuesto (R.D. 439/2007, de 30 de marzo)”.
Por tanto, no resultan aplicables en el presente caso los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo que se recogen en el artículo 18 de la Ley del Impuesto. Por otro lado, en cuanto a la devolución de las cantidades percibidas en concepto de prestación de desempleo, descuento efectuado por el pagador, al devenir aquellas cantidades en indebidamente percibidas su incidencia se produce en las declaraciones del impuesto correspondientes a los ejercicios en el que se declararon como ingreso, no teniendo incidencia en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes al ejercicio en que la devolución se ha materializado que fue en 2024.
Por tanto, la regularización de la situación tributaria (excluyendo los importes declarados e indebidamente percibidos) del ejercicio 2023 que es cuando se percibió la prestación por desempleo, correspondería efectuarla instando la consultante la rectificación de las autoliquidaciones de los períodos impositivos en que se incluyeron aquellos importes, tal como establece en los apartados 3, y 4 del artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18). - Acreditación del grado de discapacidad El artículo 60 de la LIRPF, establece en relación al mínimo por discapacidad lo siguiente:
“El mínimo por discapacidad será la suma del mínimo por discapacidad del contribuyente y del mínimo por discapacidad de ascendientes y descendientes. 1. El mínimo por discapacidad del contribuyente será de 3.000 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y 9.000 euros anuales cuando sea una persona con discapacidad y acredite un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento. Dicho mínimo se aumentará, en concepto de gastos de asistencia, en 3.000 euros anuales cuando acredite necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
(…) 3. A los efectos de este Impuesto, tendrán la consideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento. En particular, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado.”. En cuanto a la acreditación de la condición de persona con discapacidad, debe señalarse que el artículo 72 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente: “1. A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán la consideración de persona con discapacidad aquellos contribuyentes con un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento.
El grado de minusvalía deberá acreditarse mediante certificado o resolución expedido por el Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas. En particular, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 33 por ciento en el caso de los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado. 2. A efectos de la reducción por rendimientos del trabajo obtenidos por personas con discapacidad prevista en el artículo 20.3 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes con discapacidad deberán acreditar la necesidad de ayuda de terceras personas para desplazarse a su lugar de trabajo o para desempeñar el mismo, o la movilidad reducida para utilizar medios de transporte colectivos, mediante certificado o resolución del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o el órgano competente de las Comunidades Autónomas en materia de valoración de las minusvalías, basándose en el dictamen emitido por los Equipos de Valoración y Orientación de las mismas.”.
Del precepto señalado se deduce que la manera de acreditar el grado de discapacidad es a través de los certificados expedidos al efecto por los servicios anteriormente indicados, es decir, del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales o, en su caso, del órgano competente de las Comunidades Autónomas, competentes en materia de valoración de incapacidades. Por otra parte, en cuanto a los pensionistas de la Seguridad Social, el precepto en cuestión únicamente considera afectos de un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 a que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez y en el caso de los pensionistas de clases pasivas que tengan reconocida una pensión de jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio o inutilidad. Igualmente, se considerará acreditado un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento, cuando se trate de personas cuya incapacidad sea declarada judicialmente, aunque no alcance dicho grado. En este caso, en base a lo establecido en sentencia de 5 de marzo de 2024 (se deduce de la lectura del escrito de consulta que adquiere firmeza en 2024), se reconoce el derecho de la consultante a percibir una pensión de incapacidad permanente total con efectos económicos de 4 de octubre de 2022, y, por tanto, a efectos de IRPF, en su declaración de IRPF de 2022, la consultante tiene la consideración de persona con discapacidad con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por ciento, estando ello acreditado por así establecerlo el artículo 72 del Reglamento del Impuesto, por lo que la consultante puede aplicar el mínimo por discapacidad del contribuyente establecido en el apartado 1 del artículo 60 de la LIRPF en su declaración de IRPF de 2022, y 2023 por los que pregunta. En relación con lo anterior, hay que tener en cuenta la regla 3ª del artículo 61 de la LIRPF, respecto a las normas comunes para la aplicación del mínimo del contribuyente y por descendientes, ascendientes y discapacidad, que establece:
“Para la determinación del importe de los mínimos a que se refieren los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se tendrán en cuenta las siguientes normas: 3.ª La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los artículos 57, 58, 59 y 60 de esta Ley, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto.”. Si la consultante considera que existen autoliquidaciones del IRPF presentadas por ella misma en ejercicios anteriores no prescritos, en concreto en este caso, en 2022 y 2023, que han perjudicado sus intereses legítimos, como consecuencia de no haberse aplicado los beneficios fiscales correspondientes a tener la consideración fiscal de persona con discapacidad – se desconoce en este caso si la consultante cumple con los requisitos para aplicar, además del mínimo por discapacidad del contribuyente, de algún otro beneficio fiscal asociado a su discapacidad –, la consultante podrá instar la rectificación de las autoliquidaciones de dichos períodos impositivos, tal como establece en los apartados 3, y 4 del artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18). Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.