1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Respecto a la operación que realiza la consultante, dado que indica que factura a sus clientes el importe facturado por la tercera empresa de mensajería junto con su comisión, parece que actúa en la realización de sus operaciones de mediación en nombre propio y por cuenta ajena.
En este sentido, según el artículo 11 de la Ley 37/1992:
“Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…).”.
Como ya se ha pronunciado este Centro directivo, entre otras, en contestación vinculante de 15 de noviembre de 2016, número V4942-16, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios debe considerarse que recibe y presta los servicios de que se trate -en el presente caso consultado el transporte de correspondencia y paquetes-, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio en consideración es prestado directamente por el proveedor al cliente final y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, a su proveedor, a su cliente o a ambos a la vez.
Aplicando lo anterior al supuesto particular, según se deduce de la información suministrada, la entidad consultante interviene en nombre propio en la prestación de los servicios objeto de consulta por lo que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, han de distinguirse, al menos, dos servicios: el efectuado por el proveedor a la entidad consultante y el prestado por ésta a sus clientes.
3.- Por otro lado, las reglas que determinan el lugar de realización de las prestaciones de servicios son objeto de regulación en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992, estableciendo el primero de ellos que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2.º Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…).”.
No obstante, el artículo 70.Uno.2º de la Ley 37/1992 establece reglas especiales del lugar de realización del servicio de transporte cuando el destinatario no es empresario o profesional actuando como tal:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
(…)
2.º Los de transporte que se citan a continuación, por la parte de trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto tal y como éste se define en el artículo 3 de esta Ley:
a) Los de transporte de pasajeros, cualquiera que sea su destinatario.
b) Los de transporte de bienes distintos de los referidos en el artículo 72 de esta Ley cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 72 de la Ley 37/1992 contiene una regla especial para los transportes intracomunitarios de bienes cuando el destinatario no es empresario o profesional actuando como tal:
“Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes cuyo destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se inicien en el mismo.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes.”.
De acuerdo con lo expuesto, el lugar de realización de las prestaciones de servicios objeto de consulta dependerá de la condición del destinatario de dichos servicios, es decir, de si los servicios se prestan para un destinatario empresario o profesional que actúe como tal o si, por el contrario, se trata de un particular.
Así, en el caso que el destinatario tuviera la condición de empresario o profesional actuando como tal, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, los servicios de mensajería prestados por la consultante sólo estarían sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido si el destinatario tuviera la sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto o un establecimiento permanente en dicho territorio que fuera destinatario efectivo del servicio o, en su defecto, el lugar de su residencia o domicilio habitual en dicho territorio, y ello con independencia del destino de los paquetes objeto de consulta.
En caso contrario, esto es, cuando el empresario destinatario estuviera establecido en otros Estados Miembros o en un país o territorio tercero a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
A este respecto, debe recordarse que de acuerdo con el artículo 3 de la Ley 37/1992:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal; en la República Italiana, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.”.
En consecuencia, Canarias, Ceuta y Melilla, así como las demás regiones excluidas conforme al artículo 3.Dos.1º de la Ley 37/1992 tienen la condición, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de territorios terceros.
Por el contario, en el caso que el destinatario de los servicios de mensajería no sea un empresario o profesional actuando como tal, sino que se trate de un particular o consumidor final, habría que distinguir dos posibles escenarios, esto es, que el servicio de mensajería implique un transporte intracomunitario de bienes o que no se den los requisitos para calificar dicho transporte como transporte intracomunitario.
Tratándose de un servicio de transporte intracomunitario –aquel cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes-, éste estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido si es el territorio de aplicación del Impuesto el lugar de inicio de dicha expedición o transporte por aplicación de lo dispuesto en el artículo 72 de la Ley 37/1992. A este respecto, debe recordarse el concepto de Estado miembro a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido conforme al artículo 3 ya citado.
En cambio, en caso que no exista transporte intracomunitario de bienes en los términos previstos en el artículo 72 de la Ley, será de aplicación la regla de lugar de realización prevista en el artículo 70.Uno.2º de la citada norma. Éste será el caso, por ejemplo, de servicios de mensajería que impliquen transporte de los bienes desde el territorio de aplicación del Impuesto a un tercer país o territorio a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo cual incluye Canarias, como ya se ha informado.
En estos casos, el servicio de transporte de bienes estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido español por la parte del trayecto que discurra por el territorio de aplicación del Impuesto, tal y como se define en el precitado artículo 3 de la Ley 37/1992.
4.- Respecto de aquellos servicios que, de acuerdo con los criterios expuestos, se entiendan realizados total o parcialmente en el territorio de aplicación del impuesto, hay que determinar si resultaría de aplicación, en su caso, alguna de las exenciones reguladas en la normativa del Impuesto.
En este sentido, el artículo 21.5º de la Ley 37/1992 dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
“5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.”.
Este precepto ha sido desarrollado reglamentariamente en el artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que dispone en el apartado 1, número 5º, lo siguiente:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.”.
De acuerdo con los preceptos transcritos, y según el criterio reiterado mantenido por este Centro directivo, por todas, contestación vinculante de 8 de marzo de 2017, número V0587-17 (la cual a su vez se refiere a otras previas, como las contestaciones vinculantes de 26 de mayo de 2006 y 26 de noviembre de 2008, números V0998-06 y V2250-08, respectivamente):
“Estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios consistentes en el transporte de cartas, paquetes y cualquier otro bien, incluyendo los servicios de mudanzas, cuando el destino de dichos bienes se encuentre fuera del territorio de la Comunidad y la persona para la que se realiza el servicio figure como exportador de los bienes, como adquirente de los mismos en destino o actúe por cuenta de quien fuera el exportador o adquirente de los bienes.
En ambos casos será necesario que se cumplan los demás requisitos establecidos legal y reglamentariamente.”.
En virtud de lo anterior, será de aplicación la exención regulada en el artículo 21.5º de la Ley 37/1992 al servicio de mensajería objeto de consulta cuando el destino de los bienes transportados se encuentre fuera del territorio de la Comunidad y la persona para la que se realice el servicio cumpla con los requisitos anteriormente expuestos. En este caso y a efectos de aplicar la exención, por tanto, lo relevante es el destino de los bienes, con independencia de que el destinatario sea empresario o profesional actuando como tal o consumidor final.
En caso de no ser de aplicación esta exención, el servicio de mensajería sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con las reglas de lugar de realización analizadas en el apartado anterior debería tributar al tipo general del Impuesto del 21 por ciento.
5.- Asimismo, el artículo 79.1.3° del Reglamento del Impuesto dispone lo siguiente:
“1. Estarán obligados a presentar la declaración recapitulativa los empresarios y profesionales, incluso cuando tengan dicha condición con arreglo a lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 5 de la Ley del Impuesto, que realicen cualquiera de las siguientes operaciones:
(...)
3.º Las prestaciones intracomunitarias de servicios.
A efectos de este Reglamento, se considerarán prestaciones intracomunitarias de servicios las prestaciones de servicios en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entiendan prestadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
b) Que estén sujetas y no exentas en otro Estado miembro.
c) Que su destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal y radique en dicho Estado miembro la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, o que dicho destinatario sea una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional pero tenga asignado un número de identificación a efectos del Impuesto suministrado por ese Estado miembro.
d) Que el sujeto pasivo sea dicho destinatario.”.
De conformidad con lo anterior, y teniendo en cuenta la operativa descrita por la consultante, la misma podría estar realizando prestaciones intracomunitarias de servicios.
De este modo, su realización determina la obligación de informar de estas operaciones en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias, modelo 349, que deberá presentarse mensual o trimestralmente de acuerdo con los criterios contenidos en el artículo 81 del Reglamento del Impuesto.
De la misma forma, debe indicarse que el sujeto pasivo de dicho servicio será su destinatario a través del mecanismo de inversión en el Estado miembro en el que se encuentre establecido, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 196 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
En todo caso, tanto el prestador como el destinatario del servicio deberán disponer de un Número de Identificación Fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (NIF-IVA) atribuido por las administraciones tributarias correspondientes.
6.- Cabe destacar, finalmente, que la aplicación de las reglas tendentes a determinar el lugar de realización de una prestación de servicios requiere determinar el lugar de establecimiento de los destinatarios de los servicios, es decir, su sede de actividad, establecimiento permanente, residencia o domicilio. Para delimitar estos conceptos, habrá que estar a lo dispuesto en los artículos 10 a 13 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo del 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
Por su parte, el mismo Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo regula en sus artículos 17, 18 y 19 reglas relativas al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
En concreto, dispone el artículo 17 del mencionado Reglamento lo siguiente:
“1. Cuando el lugar de realización de la prestación de servicios se determine en función de si el cliente es o no sujeto pasivo, la condición del cliente se determinará con arreglo a los artículos 9 a 13 y al artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE.
2. Se considerará sujeto pasivo en el sentido del artículo 43 de la Directiva 2006/112/CE a toda persona jurídica que no tenga la condición de sujeto pasivo pero que esté identificada o esté obligada a identificarse a efectos del IVA a tenor de lo dispuesto en el artículo 214, apartado 1, letra b), de dicha Directiva debido a que sus adquisiciones intracomunitarias de bienes están sujetas al IVA o debido a que ha ejercido la opción de someter esas operaciones al IVA.”.
Adicionalmente, el artículo 18, del Reglamento de ejecución establece que:
“1. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo en las siguientes condiciones:
a) en caso de que el cliente le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA y el prestador obtiene la confirmación de la validez de dicho número de identificación, así como del nombre y dirección correspondientes con arreglo al artículo 31 del Reglamento (CE) no 904/2010 del Consejo, de 7 de octubre de 2010, relativo a la cooperación administrativa y la lucha contra el fraude en el ámbito del impuesto sobre el valor añadido;
b) en caso de que el cliente todavía no haya recibido un número de identificación individual a efectos del IVA, pero informe al prestador de que lo ha solicitado y el prestador obtiene cualquier otro elemento de prueba que demuestre que el cliente es un sujeto pasivo o una persona jurídica que no tiene la condición de sujeto pasivo pero está obligada a identificarse a efectos del IVA, y comprueba de manera razonable la exactitud de la información facilitada por el cliente a través de medidas normales de seguridad comercial, como las relativas a los controles de identidad o de pago.
2. Salvo que disponga de información que indique lo contrario, el prestador podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene condición de sujeto pasivo si puede demostrar que dicho cliente no le ha comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
No obstante, con independencia de que disponga de información que indique lo contrario, el prestador de servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, y de servicios por vía electrónica podrá considerar que un cliente establecido en la Comunidad no tiene la condición de sujeto pasivo mientras este último no le haya comunicado su número de identificación individual a efectos del IVA.
(…).”.
Por tanto, si en el momento de expedir la factura por parte de la consultante concurriesen cualquiera de las dos situaciones reguladas en las letras a) y b) el artículo 18.1 del Reglamento de Ejecución, la consultante podrá considerar que el destinatario establecido en la Comunidad es un sujeto pasivo y en base a esta consideración la operación no estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992, por lo que no debería repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido al cliente.
Sin embargo, si la consultante no disponía de información que acreditara que el cliente actuaba en su condición de empresario o profesional, y puede probar que el cliente no le aportó su número de identificación individual a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, podría considerar que su cliente no tenía la condición de empresario o profesional y, por tanto, la operación consultada, en base a dicha consideración resultaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido según lo dispuesto en los artículos 70.Uno.2º o 72, de la Ley 37/1992 y ello sin perjuicio que le fuera de aplicación la exención prevista en el artículo 21.5º de la Ley 37/1992 transcrito anteriormente.
7.- De acuerdo con lo anteriormente expuesto, se pueden deducir las siguientes posibilidades:
a) Si el destinatario es un empresario o profesional y se encuentra establecido en el territorio de aplicación del impuesto, el servicio se entiende realizado en dicho territorio. No obstante, en tal caso, estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destino de los bienes transportados se encuentre fuera del territorio de la Comunidad y la persona para la que se realice el servicio figure como exportador de los bienes, como adquirente de los mismos en destino o actúe por cuenta de quien fuera el exportador o adquirente de los bienes.
En caso contrario, esto es, los envíos realizados a otros Estados miembros o los que, aun siendo realizados a territorios terceros no tengan un destinatario que cumpla esos requisitos, no será aplicable la exención y el servicio estará gravado al 21 por ciento.
b) Si el destinatario es un empresario o profesional y se encuentra establecido fuera del territorio de aplicación del impuesto, el servicio no se entiende realizado en dicho territorio.
c) Si el destinatario no es un empresario o profesional y se realiza un transporte intracomunitario de bienes, el servicio se entiende realizado en el territorio de aplicación del impuesto si en el mismo se encuentra el lugar de inicio de dicha expedición o transporte. Dicho servicio estará gravado al 21 por ciento.
d) Si el destinatario no es un empresario o profesional y no se realiza un transporte intracomunitario de bienes, el servicio se entiende realizado en el territorio de aplicación del impuesto por la parte del trayecto que discurra por el mismo. No obstante, en tal caso, estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destino de los bienes transportados se encuentre fuera del territorio de la Comunidad y la persona para la que se realice el servicio figure como exportador de los bienes, como adquirente de los mismos en destino o actúe por cuenta de quien fuera el exportador o adquirente de los bienes. En caso contrario, el servicio estará gravado al 21 por ciento.
8.- Finalmente, en relación con las facturas que le remiten sus proveedores, se trata de unas prestaciones de servicios cuyo destinatario es un empresario o profesional que se encuentra establecido en el territorio de aplicación del impuesto, por lo que dichos servicios se entienden realizados en dicho territorio.
No obstante, en tal caso, estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destino de los bienes transportados se encuentre fuera del territorio de la Comunidad y la persona para la que se realice el servicio figure como exportador de los bienes, como adquirente de los mismos en destino o actúe por cuenta de quien fuera el exportador o adquirente de los bienes.
En caso contrario, esto es, los envíos realizados a otros Estados miembros o los que, aun siendo realizados a territorios terceros no tengan un destinatario que cumpla esos requisitos, no será aplicable la exención y el servicio estará gravado al 21 por ciento. En este caso, según el artículo 84 de la Ley 37/1992:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:
a’) Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.
(…).”.
Por tanto, el sujeto pasivo de tal operación será el empresario o profesional que presta el servicio, salvo que el mismo no se encuentre establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
9.- En relación con las posibles controversias entre las partes relativas a la facturación, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con lo previsto en el apartado seis del artículo 88 de la Ley del Impuesto:
“Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico administrativa.”.
En cuanto a la regulación esencial del procedimiento económico administrativo, la Ley 58/2003, General Tributaria dedica el Capítulo IV de su Título V (artículos 226 a 248) a las reclamaciones económico administrativas.
En particular, el artículo 227.4.a), al establecer los actos que son susceptibles de esta vía de recurso, alude expresamente a las actuaciones u omisiones de los particulares relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente y, por su parte, el artículo 232.1 indica que estarán legitimados para promover las reclamaciones económico administrativas los obligados tributarios y cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria.
Por otra parte, el artículo 235.1 establece el plazo de un mes para la interposición de la reclamación económico administrativa que se contará desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la repercusión motivo de la reclamación.
10.- Por otra parte, se informa de que, en relación con las dudas suscitadas sobre el lugar de realización de los hechos imponibles, entrega de bienes y prestaciones de servicios, la Agencia Estatal de Administración Tributaria ha incorporado en los portales del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y Suministro Inmediato de Información del IVA (SII) un nuevo servicio de ayuda e información al contribuyente denominado “Localizador”, creado para resolver las principales dudas planteadas cuando el empresario o profesional realiza este tipo de operaciones con clientes o proveedores no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
En concreto, esta herramienta permite conocer el lugar de realización de las entregas de bienes, distinguiendo entre entregas interiores, intracomunitarias y con destino a terceros países.
En concreto, puede obtenerse información sobre dónde se localiza la entrega de un bien, si está sujeta o exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de no estar sujeta o exenta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir dicho impuesto.
En relación con las prestaciones de servicios, la herramienta indica dónde se localiza la prestación de servicios y, por tanto, si está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, quién debe declarar el Impuesto devengado en la operación o cómo se declara en caso de que la prestación de servicios no esté sujeta en el territorio de aplicación del impuesto español; también indicará si en la factura se debe o no repercutir el Impuesto.
A estos efectos, podrá contactar con la Agencia Estatal de Administración Tributaria a través de su sede electrónica: https://sede.agenciatributaria.gob.es, o en la siguiente dirección:
https://www2.agenciatributaria.gob.es/wlpl/AVAC-CALC/LocalizadoresServicios
11.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.