V0873-24
IS
23/04/2024
Órgano: SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas
Normativa: LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2
Descripción de hechos
La consultante, la persona física PF1, residente en territorio español, es titular del 100% de las participaciones sociales y administradora única de la sociedad A, sociedad residente en territorio español, cuya actividad principal es la tenencia, administración, dirección y gestión de participaciones, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo.
La consultante, a través de la sociedad A y a título particular, participa junto con sus dos hermanas, PF2 y PF3, en un grupo de empresas familiar (en adelante, el Grupo), cuyas actividades principales son la promoción inmobiliaria y el arrendamiento de bienes inmuebles, contando para ello, tanto individualmente como en el seno del Grupo, con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo.
La sociedad A tiene participación en las siguientes sociedades del Grupo:
- 23,00% de la sociedad P, sociedad residente en territorio español, cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles por cuenta propia y la promoción inmobiliaria de edificaciones, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo.
- 37,29% de la sociedad CV, sociedad residente en territorio español cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo.
- 14,44% de la sociedad C, sociedad residente en territorio español, cuya actividad principal es el arrendamiento de inmuebles contando con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo. Además de las actividades descritas, la sociedad C ostenta una participación del 27,18% en la sociedad R.
- 33,54% de la sociedad B, sociedad residente en territorio español, cuya actividad es la tenencia, administración, dirección y gestión de participaciones, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo.
A su vez, la entidad B tiene el 100% de las participaciones y es administradora única de la sociedad CH, sociedad residente en territorio español, cuyas actividades principales son la promoción inmobiliaria de edificaciones y el arrendamiento de inmuebles, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo, siendo la sociedad más importante y con más peso económico y financiero en el Grupo.
Además de las actividades descritas, CH ostenta una participación en las siguientes sociedades:
? 39,79% de la sociedad C.
? 42,10% de la sociedad R, cuya actividad principal es la prestación de servicios de alojamiento turístico y otros alojamientos de corta estancia, contando para ello con los medios materiales y humanos necesarios para su desarrollo.
? 65,35% de la sociedad F sociedad residente en territorio español, cuya actividad principal es la tenencia, administración, dirección y gestión de participaciones, que ostenta una participación del 100% en la sociedad II, sociedad residente en territorio español, cuya actividad principal es la tenencia, administración, dirección y gestión de participaciones, la cual, a su vez, tiene una participación del 30,72% en R.
Por su parte, la PF1 tiene a título particular las siguientes participaciones en sociedades del Grupo:
- 6,71% de las participaciones sociales de la sociedad B.
- 7,46% de las participaciones sociales de la sociedad CV.
- 4,60% de las participaciones sociales de la sociedad P.
- 2,89% de las participaciones sociales de la sociedad C.
- 30% de las participaciones sociales de la sociedad AR, sociedad residente en territorio
español, cuya actividad principal es la tenencia, administración, dirección y gestión de participaciones y que ostenta el 33,71% de la sociedad PR.
- 17,12% de las participaciones sociales de la sociedad PR, sociedad residente en territorio español, cuya actividad principal es la tenencia, administración, dirección y gestión de participaciones y que ostenta participación en las siguientes sociedades del Grupo:
a) 14,3465% de la sociedad B.
b) 42,00% de la sociedad P.
c) 0,05% de la sociedad CV.
d) 21,07% de la sociedad C.
e) 34,65% de la sociedad F.
- 30,01% de las participaciones sociales de la sociedad DE, sociedad residente en territorio español, que tiene la consideración de sociedad patrimonial, según se manifiesta.
- 43,96 % de las participaciones sociales de la sociedad BR, sociedad residente en territorio español, que tiene la consideración de sociedad patrimonial, según se indica.
Todas las participaciones que ostenta la PF1 a título particular tienen una antigüedad superior a un año. Con fecha 10 de junio de 2021, la PF1 adquirió por adjudicación de herencia de su hermana, la persona física PF4, entre otros bienes, participaciones en las sociedades B, CV, P y C, en las cuales ya participaba indirectamente a través de la sociedad A.
Adicionalmente, la consultante señala que la sociedad A, representada por la PF1, forma parte de los consejos de administración, junto con PF2 y PF3 de las sociedades B y CV y junto con PF2 de la entidad C, realizando funciones de administración, dirección y gestión de dichas participaciones. Sus ingresos derivan principalmente de los servicios de administración, dirección y gestión de dichas participaciones y de los dividendos que percibe en las entidades en las que participa. Por su parte, la PF1 percibe una retribución por las funciones de dirección y administración de la sociedad A que constituye su principal fuente de renta.
La PF1 es, a su vez, vicepresidente del consejo de administración de AR y presidente del consejo de administración de PR y P y junto con la PF2 y la PF3 administra, dirige y gestiona dichas participaciones, percibiendo una retribución por las funciones que realiza en los órganos de administración de AR y PR.
La PF tiene tres hijos que trabajan en la principal empresa del Grupo, CH y uno de ellos, además, trabaja en la entidad R, realizando distintas funciones por las que perciben una retribución por su trabajo personal, pero, en la actualidad, el único cargo que ostentan en las sociedades del Grupo es el de vicesecretarios no consejeros de la sociedad B, no interviniendo en la administración, dirección y gestión de las participaciones del Grupo familiar.
Se plantea realizar una ampliación de capital en sede de la sociedad A mediante la aportación, por parte de la PF1, de las participaciones que posee a título personal en las sociedades que forman parte del Grupo familiar y que desarrollan una actividad económica, es decir, sus participaciones en B (6,71%), CV (7,46%), P (4,60%), C (2,89%), AR (30%) y PR (17,12%), manteniendo en su patrimonio personal aquellas participaciones del Grupo que tienen la consideración de sociedades patrimoniales (DE y BR).
Como consecuencia del valor de la sociedad A y de las valoraciones de las sociedades aportadas, en la ecuación de canje no todas las participaciones que se aportan con un porcentaje al menos del 5% (B, CV, AR Y PR), reciben en el canje, individualmente consideradas, al menos un 5% de participaciones de la sociedad A, aunque sí en el conjunto de todas ellas, manteniendo la PF1 el 100% de las participaciones de la sociedad A después de la aportación.
Los motivos económicos que se pretenden conseguir con la aportación de las participaciones a la sociedad A son:
1. Unificar la gestión, administración y dirección de los intereses empresariales de la PF1 en la sociedad A, centralizando la planificación y la toma de decisiones a través de una única entidad.
2. Racionalizar la estructura societaria de la participación de la PF1 en el Grupo familiar, agrupando en un mismo centro de decisiones su patrimonio empresarial, dejando fuera del mismo aquellas participaciones en sociedades que no desarrollan ninguna
actividad empresarial.
3. Favorecer y elaborar protocolos de cara a la sucesión empresarial de la PF1 en el Grupo familiar, facilitando el relevo generacional y la incorporación de sus hijos en la administración, dirección y gestión de las participaciones del Grupo familiar a través de la sociedad A, simplificando los problemas de sucesión que garantice la continuidad de la actividad y evitando la dispersión de los socios de las citadas entidades.
Cuestión planteada
- Si la aportación no dineraria de las participaciones proyectada de CV, B, AR y PR, en las cuales la PF1 participa con al menos un 5% de la participación, cumple con los requisitos para la aplicación del Régimen fiscal especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores del Título VII del Capítulo VII de la LIS.
- Si la aportación de las participaciones de P y C, que no cumplen con los requisitos establecidos en el artículo 87.1.c).2º para su acogimiento al Régimen especial, perjudica la aplicación de dicho régimen, en su caso, en la aportación de las participaciones de B, CV, AR y PR.
- Si los motivos económicos expuestos para la realización de la aportación no dineraria de participaciones se consideran válidos para la aplicación del Régimen especial.
Contestación completa
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se pretende llevar a cabo una operación de reestructuración, en virtud de la cual la PF1 aportará la participación que ostenta sobre las entidades CV, B, AR y PR, P y R, representativa de un 25% del capital social de la misma, a una entidad de nueva creación, entidad B. En este sentido, el artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...)”.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En este punto es preciso traer a colación el criterio reiterado de este Centro Directivo (ver por todas, la consulta vinculante V1997-17), con arreglo al cual basta con ostentar el porcentaje de participación del 5% con posterioridad a la aportación no dineraria para que la misma pueda acogerse al régimen de neutralidad fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, con independencia de que esa participación se ostentase con anterioridad a la realización de la operación, o bien con independencia de que la misma se alcance de forma exclusiva con la referida aportación, o incluso con independencia de que la participación adquirida a través de la aportación, conjuntamente con la tenida con anterioridad, alcance la mencionada participación del 5%.
Respecto a las aportaciones de las participaciones de las entidades CV, B, AR y PR, de acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que los consultantes aporten a la entidad beneficiaria A, residente en España, una participación representativa superior al 5% cada uno del capital de la entidad CV, B, AR y PR (en concreto, el 6,71% de la entidad B, el 7,46% de la entidad CV, 30% de la entidad AR y el 17,12% de la entidad PR) y se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Por tanto, a la operación de aportación no dineraria que realizaría la persona física PF1 le resultará de aplicación lo dispuesto en los artículos 78 y 79 de la LIS, por lo que los valores recibidos por la persona física consultante de la sociedad adquirente A se valorarán, a efectos fiscales, por los valores fiscales que tenían las participaciones de las entidades CV, B, AR y PR en los socios aportantes, manteniendo igualmente su fecha de adquisición. En cuanto a las participaciones en las sociedades CV, B, AR y PR, adquiridas por la sociedad adquirente, estas conservarán el valor fiscal y la antigüedad que tenían en sede de los socios aportantes. En consecuencia, la persona física consultante PF1 no integrarán renta alguna en su imposición personal por aplicación de lo dispuesto en el artículo 37.3 de la LIRPF.
Ahora bien, en relación a las participaciones que se poseen en las entidades P y C, por la persona física PF1 4,60% y 2,89%, respectivamente, al no alcanzar el 5% exigido en la normativa, no se cumple lo dispuesto en el artículo 87 de la LIS, y, por tanto, a las referidas aportaciones, realizadas por PF1, no les resultará de aplicación el régimen de neutralidad fiscal regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización empresarial.
Por el contrario, cuando el objetivo principal que se persiga con la operación de reestructuración sea el fraude o la evasión fiscal, no resultará de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, debiendo eliminarse la ventaja fiscal perseguida, en los términos previstos en el párrafo segundo del artículo 89.2 de la LIS.
La apreciación de los motivos por los que se llevan a cabo las operaciones de reestructuración son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación e investigación, atendiendo a las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, tanto anteriores como simultáneas o posteriores, en línea con lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en reiterada jurisprudencia (ver, por todas, sentencia Euro Park Service, de 8 de marzo de 2017, en el asunto C-14/16).
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.