La Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular (BOE del 9 de abril), en adelante la Ley, en el Capítulo I del Título VII, recoge la regulación del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables, en adelante, el Impuesto. De acuerdo con el artículo 67.1 de dicha Ley se trata de “…un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre la utilización, en el territorio de aplicación del impuesto, de envases no reutilizables que contengan plástico, tanto si se presentan vacíos, como si se presentan conteniendo, protegiendo, manipulando, distribuyendo y presentando mercancías”.
Conforme al artículo 72 de la Ley:
“1. Están sujetas al impuesto la fabricación, la importación o la adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
2. También está sujeta al impuesto la introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
Se entenderá que se ha producido una introducción irregular de dichos productos en el territorio de aplicación del impuesto en el supuesto de que quien los posea, comercialice, transporte o utilice, no acredite haber realizado su fabricación, importación o adquisición intracomunitaria, o cuando no justifique que los productos han sido objeto de adquisición en el territorio español.”.
Por su parte, el artículo 76 de la Ley establece:
“En los supuestos comprendidos en el artículo 72.1, son contribuyentes del impuesto las personas físicas o jurídicas y entidades a las que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que realicen la fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
En los casos de introducción irregular en el territorio de aplicación del impuesto de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto, a que hace referencia el artículo 72.2, será contribuyente quien posea, comercialice, transporte o utilice dichos productos.
(…).”.
Sentado lo anterior, la consultante manifiesta que realiza adquisiciones intracomunitarias y nacionales de productos plásticos semielaborados con los que confecciona alguno de los envases que utiliza para comercializar sus productos. Como consecuencia del cortado, moldeado y sellado del producto plástico semielaborado se generan recortes y sobrantes del producto que resultan inservibles, por lo que parte de los productos plásticos semielaborados adquiridos, finalmente, no se destinan a la fabricación de envases, siendo desechados y destruidos.
A este respecto, cabe recordar que el artículo 68.1.b) de la Ley dispone:
“Se incluyen en el ámbito objetivo de este impuesto:
(…)
b) Los productos plásticos semielaborados destinados a la obtención de los envases a los que hace referencia la letra a), tales como las preformas o las láminas de termoplástico”
El artículo 71.1.b) de la Ley al definir el concepto de fabricación señala que:
“No obstante, no tendrá la consideración de fabricación la elaboración de envases a partir, exclusivamente, de los productos sujetos al impuesto comprendidos en el artículo 68.1.b) y c) de esta ley o, además de los anteriores, de otros productos que no contengan plástico”.
De estos dos preceptos y según lo señalado por el consultante hay que concluir que, en la medida en que los productos plásticos semielaborados estén destinados a la elaboración de envases, las operaciones que realiza el consultante no se consideran fabricación a efectos del Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
Establecido lo anterior, la adquisición intracomunitaria de productos plásticos semielaborados no destinados a la obtención de envases está exenta conforme a lo dispuesto en el artículo 75.g) de la Ley:
“Estarán exentas, en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
g) La fabricación, importación o adquisición intracomunitaria de:
1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…)
La efectividad de esta exención quedará condicionada a que se acredite el destino efectivo dado a dichos productos. En concreto, los contribuyentes que realicen la primera entrega o puesta a disposición de los mismos a favor de los adquirentes, deberán recabar de estos una declaración previa en la que manifiesten el destino de dichos productos. Dicha declaración se deberá conservar durante los plazos de prescripción relativos al impuesto a que se refiere el artículo 66 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.”.
Si los productos plásticos semielaborados adquiridos a proveedores nacionales no se destinan a la obtención de envases, el artículo 81 de la Ley establece un supuesto de devolución en los siguientes términos:
“1. Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
g) Los adquirentes de:
1.º Los productos plásticos semielaborados, a los que hace referencia el artículo 68.1.b), cuando no se vayan a destinar a obtener los envases que forman parte del ámbito objetivo del impuesto.
(…)
2. La efectividad de las devoluciones recogidas en el apartado anterior quedará condicionada a que la existencia de los hechos enumerados en las mismas pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto.”.
En otras ocasiones, la consultante manifiesta que adquiere envases a proveedores nacionales, pero que estos envases resultan inadecuados para su uso o se destruyen antes de su entrega a los clientes por motivos no imputables a los proveedores.
Antes de dar respuesta a este supuesto, resulta oportuno analizar el supuesto de que los envases obtenidos por la consultante a partir de productos plásticos semielaborados resultasen inadecuados para su uso o se destruyeran antes de su entrega a los clientes.
En este supuesto, el consultante no puede beneficiarse del supuesto de devolución regulado en el artículo 81.1.g) de la Ley, puesto que, a diferencia del caso anterior, los productos semielaborados ya se han transformado en envases, ya han sido destinados a la obtención de envases.
No obstante, el artículo 73.a) de la Ley, que establece que:
“No estarán sujetas al impuesto:
a) La fabricación de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto cuando, con anterioridad al devengo del impuesto, hayan dejado de ser adecuados para su utilización o hayan sido destruidos, siempre que la existencia de dichos hechos haya sido probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho.”
Este supuesto no es de aplicación a el consultante dado que la actividad que realiza no se considera fabricación a efectos del impuesto. Sin embargo, en determinadas circunstancias, quien suministra productos semielaborados al consultante sí puede recuperar el Impuesto especial sobre los envases de plástico no reutilizables.
En el caso de que el proveedor del consultante haya realizado el hecho imponible fabricación puede ser de aplicación lo previsto en el artículo 80.2 de la Ley, en virtud del cual:
“En las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice la fabricación de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que sean objeto de devolución para su destrucción o para su reincorporación al proceso de fabricación, en la autoliquidación correspondiente al periodo en que se produzcan dichas circunstancias, podrá minorar, de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de dichos productos que tras la primera entrega o puesta a disposición del adquirente hayan sido objeto de devolución, previo reintegro del importe de los mismos al adquirente.
La aplicación de la deducción quedará condicionada a que la existencia de dichos hechos pueda ser probada ante la Agencia Estatal de Administración Tributaria por cualquiera de los medios de prueba admisibles en derecho, así como a la acreditación del pago del impuesto mediante el correspondiente documento justificativo del mismo.”.
Del precepto transcrito se sigue que este supuesto de deducción requiere que los envases se devuelvan al contribuyente que fabricó los productos semielaborados, que dichos productos sean destruidos o reincorporados al proceso de producción, y que se reembolse al consultante el precio que este hubiera satisfecho a la entidad proveedora. En la medida que se acrediten los extremos anteriores, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la deducción será de aplicación, en sede del fabricante de los productos semielaborados.
En el caso de que los productos semielaborados hayan sido adquiridos a un contribuyente que realizó el hecho imponible adquisición intracomunitaria sería de aplicación lo previsto en el artículo 80.1.c) de la Ley, que señala:
“En la autoliquidación correspondiente a cada periodo de liquidación en que se produzcan las circunstancias siguientes, y en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan, el contribuyente que realice adquisiciones intracomunitarias de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto podrá minorar de las cuotas devengadas del impuesto en dicho periodo, el importe del impuesto pagado respecto de:
(…)
c) Los productos que, tras su entrega o puesta a disposición del adquirente, hayan sido objeto de devolución para su destrucción o reincorporación al proceso de fabricación, previo reintegro del importe de los mismos al adquirente.”.
De forma análoga al caso anterior es necesario que los envases se devuelvan al contribuyente que realizó la adquisición intracomunitaria de los productos semielaborados, que dichos productos sean destruidos o reincorporados al proceso de producción, y que se reembolse al consultante el precio que este hubiera satisfecho a la entidad proveedora. En la medida que se acrediten los extremos anteriores, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la deducción será de aplicación, en sede del adquirente intracomunitario de los productos semielaborados.
En el caso de los productos semielaborados hayan sido adquiridos a un contribuyente que realizó el hecho imponible importación sería de aplicación lo previsto en el artículo 81.1.c) de la Ley, que prevé que:
“Tendrán derecho a solicitar la devolución del importe del impuesto pagado en las condiciones que, en su caso, reglamentariamente se establezcan:
(…)
c) Los importadores de los productos que forman parte del ámbito objetivo del impuesto y que, tras su entrega o puesta a disposición del adquirente, hayan sido objeto de devolución para su destrucción o para su reincorporación al proceso de fabricación, previo reintegro del importe de los mismos al adquirente.”.
De forma análoga al caso anterior es necesario que los envases se devuelvan al contribuyente que realizó la importación de los productos semielaborados, que dichos productos sean destruidos o reincorporados al proceso de producción, y que se reembolse al consultante el precio que este hubiera satisfecho a la entidad proveedora. En la medida que se acrediten los extremos anteriores, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la devolución será de aplicación, en sede del importador de los productos semielaborados.
En el supuesto de que la consultante adquiera envases a proveedores nacionales, pero resulten inadecuados para su uso o se destruyan antes de su entrega a los clientes por motivos no imputables a los proveedores, el tratamiento fiscal es el mismo que el analizado anteriormente para el caso de que a partir de productos plásticos semielaborados la consultante elabore envases que también son destruidos o resultan inadecuados para su uso antes de ser entregados a sus clientes, junto con el producto que comercializan.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1, del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.