1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, de conformidad con el artículo 11 de la Ley 37/1992, se definen las prestaciones de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”.
Asimismo, el apartado dos del mismo precepto señala que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
15.º Las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
(…)”.
De esta forma, cuando un empresario o profesional actúa en nombre propio en la mediación de los servicios de transporte debe considerarse que recibe y presta los servicios de transporte al actuar en nombre propio en la mediación de los referidos servicios respecto de su cliente, tal y como resulta del contenido del artículo 11.Dos.15º, de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, cuando actúa en nombre ajeno debe entenderse que el servicio de transporte es prestado directamente por el transportista al cliente y el intermediario realiza una prestación de servicios de mediación, bien, al transportista o a su cliente, o a ambos a la vez.
La circunstancia relativa a si la intermediación se realiza en nombre propio o en nombre y por cuenta de un tercero es una cuestión de hecho respecto de la que este Centro directivo no puede pronunciarse y podrá acreditarse, en su caso, por el interesado por cualquier medio de prueba admisible en derecho.
En la escueta descripción contenida en el escrito de consulta no se especifica si la consultante intermedia en los servicios de transporte en nombre propio o en nombre ajeno. En el primer caso, se entenderá que la consultante ha recibido y prestado por sí misma los servicios de transporte descritos. En el segundo, la consultante estará prestando un servicio de intermediación, independiente del servicio de transporte que prestará directamente el transportista a los clientes finales.
Tanto los servicios de transporte como, en su caso, los servicios de intermediación en nombre ajeno estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizados en el territorio de aplicación de este.
3.- A estos efectos, debe señalarse que las reglas generales relativas al lugar de realización del hecho imponible prestación de servicios se encuentran reguladas en el artículo 69.Uno de la Ley del impuesto que establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
En consecuencia el servicio de transporte como, en su caso, el servicio de comisión, estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el destinatario de los mismos sea un empresario o profesional actuando como tal y tenga en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de actividad económica o cuente en el mismo con un establecimiento permanente o, en su defecto, su residencia o domicilio habitual, siempre que los servicios en cuestión tengan por destinatarios a esa sede, establecimiento, residencia o domicilio.
De acuerdo con lo anterior, si la consultante intermedia en nombre y por cuenta propia, tanto los servicios que le presten a ella los transportistas, como los que ella preste a su cliente, quien según el escrito de consulta es también una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, estarán sujetos a dicho Impuesto.
En el caso de que la consultante intermedie en nombre ajeno, el servicio de transporte lo prestará directamente el transportista a la empresa cliente final, estando igualmente sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido tanto el servicio de transporte como el servicio de comisión, que en su caso, prestará la consultante, al ser el destinario un empresario o profesional establecido en el territorio de aplicación del Impuesto.
4.- No obstante lo anterior, en el caso de un servicio de transporte de mercancías que tenga como destino el territorio del Reino Unido, si bien estará sujeto al Impuesto en las condiciones establecidas en apartados anteriores, puede resultar exento en el caso de considerarse una prestación de servicios accesoria a una exportación. En este sentido, el artículo 21.5º de la Ley 37/1992 establece la exención de las siguientes operaciones:
“5.º Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes, a sus representantes aduaneros, o a los transitarios y consignatarios que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío”.
Por su parte, el artículo 9, apartado 1, número 5º y apartado 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
5.º Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, o a los intermediarios o representantes aduaneros que actúen por cuenta de unos u otros.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con cualquier medio de prueba admitido en Derecho.
c) Los documentos que justifiquen la salida deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos.
2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado 1 determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas”.
De acuerdo con los preceptos anteriormente transcritos, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 26 de mayo de 2015, número V1596-15, y reiterado en la consulta vinculante de 8 de noviembre de 2021, número V2693-21: “estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios relacionados con las exportaciones y, en particular, de los servicios de transportes de mercancías que se exporten fuera de la Comunidad. A efectos de este Impuesto, según el artículo 3 de la Ley 37/1992, las Islas Canarias, Ceuta y Melilla no forman parte del territorio de la Comunidad”.
5.- De acuerdo con todo lo anterior, si la consultante presta un servicio de intermediación en nombre y por cuenta ajena para una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, dicho servicio de intermediación estará sujeto y no exento, por lo que deberá expedir factura con repercusión de este al tipo general del 21 por ciento.
Si la consultante presta un servicio de intermediación en nombre y por cuenta propia para una empresa establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, se entenderá que presta por sí misma el servicio de transporte a su cliente, estando dicho servicio sujeto al Impuesto, por lo que deberá repercutirlo igualmente en factura al tipo general del 21 por ciento.
No obstante, deberá valorarse si, en el caso de que el transporte tenga como destino el Reino Unido, se cumplen los requisitos del artículo 21.5º de la Ley 37/1992 para considerarlo como un servicio relacionado con una exportación y, por tanto, exento. En este último caso, la factura se expedirá sin repercutir cuota alguna.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.