1.- El artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) define el ámbito espacial del Impuesto señalando:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del Impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de doce millas náuticas, definido en el artículo 3º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
(…).”.
Por lo tanto, la ciudad autónoma de Ceuta no forma parte del ámbito territorial del Impuesto sobre el Valor Añadido y en la misma resultará de aplicación el Impuesto sobre la producción y la importación en las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla (en adelante, IPSI).
En este sentido, el artículo 2 de la Ley 8/ 1991, de 25 de marzo (BOE del 26 de marzo), por la que se crea el Impuesto sobre la producción, los servicios y la importación en las ciudades de Ceuta y Melilla (IPSI), establece el siguiente ámbito de aplicación del IPSI:
“La presente Ley se aplicará en el ámbito territorial de las ciudades de Ceuta y Melilla, sin perjuicio de los Tratados y Convenios Internacionales.”
Este artículo es objeto de desarrollo por el artículo 3 de la Ordenanza del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en la Ciudad Autónoma de Ceuta (Ordenanza Fiscal del IPSI en adelante) que establece que “el ámbito de aplicación del Impuesto es el territorio de la Ciudad de Ceuta, incluyendo en él el mar territorial y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito, determinados conforme a la Ley 10/1977, de 4 de enero.”.
Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante va a realizar un proyecto consistente en la instalación de un cable submarino que quedará permanentemente fijado al suelo marino desde la costa peninsular de España hasta la costa de la Ciudad Autónoma de Ceuta.
El lugar de realización de las operaciones derivadas de la instalación de un cable submarino fue objeto de análisis por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 29 de marzo de 2007, recaída en el Asunto C-111/05, Aktiebolaget NN, relativa a la calificación y localización de una operación consistente en la entrega con instalación de un cable de fibra óptica que comunicaba varios Estados.
Más concretamente, la operación consistía en un contrato de entrega e instalación, entre Suecia y otro Estado miembro, de un cable submarino de fibra óptica, que el adquirente habría de utilizar para prestar servicios de transmisión a distintos operadores de telecomunicaciones.
En relación con el lugar de realización de dicha operación el Tribunal, en el apartado 50, 57 y 58 de dicha sentencia, concluyó lo siguiente:
“50 Por tanto, procede responder a la tercera cuestión que el artículo 8, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la competencia para gravar la entrega y la instalación de un cable de fibra óptica entre dos Estados miembros y situado, en parte, fuera del territorio de la Comunidad, corresponde a cada Estado miembro a prorrata de la longitud del cable que se encuentre en su territorio tanto en relación con el precio del propio cable y del resto del material como en relación con el coste de los servicios correspondientes a su instalación.
(…)
57 El territorio nacional de los Estados miembros en el sentido del artículo 299 CE también está constituido por el mar territorial, el lecho y el subsuelo de este mar, bien entendido que incumbe a cada Estado miembro fijar la anchura de este mar en el límite de 12 millas marinas y de conformidad con el artículo 3 de la Convención sobre el Derecho del Mar.
58 Por consiguiente, un Estado miembro tiene la obligación de someter al IVA las entregas de bienes que tengan lugar en su mar territorial, en el lecho y en el subsuelo de este mar (véase asimismo, por lo que se refiere a la prestación de servicios de transporte, la sentencia de 23 de mayo de 1996, Comisión/Grecia, C-331/94, Rec. p. I-2675, apartado 10).”
De acuerdo con esta doctrina el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido y del IPSI deberá tenerse en cuenta lo establecido en la Ley 10/1977, del mar territorial, y en particular por su artículo 3º que dispone que “el límite exterior del mar territorial estará determinado por una línea trazada de modo que los puntos que la constituyen se encuentren a una distancia de doce millas náuticas de los puntos más próximos de las líneas de base a que se refiere el artículo anterior.”.
En consecuencia, el ámbito espacial del IPSI correspondiente a la Ciudad autónoma de Ceuta comprenderá su mar territorial en los términos definidos en la citada Ley 10/1977.
2. En cuanto a la consideración de la ejecución del proyecto como entrega de un bien o prestación de servicio, de nuevo, es preciso hacer referencia a la ya citada jurisprudencia del Tribunal de Justicia derivada del asunto Aktiebolaget en donde se analizaba si la entrega de un cable submarino que va a ser objeto de instalación y montaje tiene la consideración de entrega de bienes o prestación de servicios.
El Tribunal concluye lo siguiente:
“38 Por consiguiente, para calificar la operación de que se trata, también ha de examinarse la importancia de la prestación de servicios en relación con la entrega del cable.
39 A este respecto, aunque sea indispensable instalar el cable para poder utilizarlo y aunque, debido en especial a la distancia y a la dificultad del terreno, la incorporación del cable al suelo revista gran complejidad, como se deduce del apartado 29 de esta sentencia, y requiera el empleo de medios importantes, de ello no se deduce que la prestación de servicios tenga carácter predominante sobre la entrega del bien. En efecto, de la descripción de las cláusulas del contrato que figura en la resolución de remisión se desprende que los trabajos que debe efectuar el proveedor se limitan a la instalación del cable objeto del procedimiento principal y no tienen como finalidad ni resultado alterar la naturaleza de dicho cable ni adaptarlo a las necesidades específicas del cliente (véase, por analogía, la sentencia Levob Verzekeringen y OV Bank, antes citada, apartados 28 y 29).
40 Habida cuenta de todos estos elementos, procede responder a la primera cuestión que una operación que tiene por objeto la entrega e instalación de un cable de fibra óptica entre dos Estados miembros y situado, en parte, fuera del territorio de la Comunidad, constituye una entrega de un bien a efectos del artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva si resulta que, tras las pruebas de funcionamiento efectuadas por el proveedor, se transmite el cable al cliente, el cual podrá disponer de él como propietario, que el precio del cable representa una parte claramente preponderante del coste total de dicha operación y que los servicios del proveedor se limitan a la instalación del cable, sin alterar su naturaleza ni adaptarlo a las necesidades específicas del cliente.”.
Por tanto, la ejecución de una obra como la consultada consistente en la instalación de un cable submarino tendrá la consideración de entrega de bienes.
3.- Una vez determinada la consideración de entrega de bienes procede analizar si se trata de la entrega de un bien inmueble.
En este sentido, el artículo 12, apartado 2 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
“2. A efectos de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1, se considerará como «edificio» toda construcción incorporada al suelo.
Los Estados miembros podrán definir las modalidades de aplicación del criterio contemplado en la letra a) del apartado 1 a las transformaciones de inmuebles y al terreno sobre el que éstos se levantan.”.
En relación con el concepto de bien inmueble a efectos del Impuesto, el artículo 13 ter del Reglamento 282/2011 de 15 de julio, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, dispone que:
“A efectos de la aplicación de la Directiva 2006/112/CE, por "bienes inmuebles" se entenderá:
a) un área determinada de la corteza terrestre, ya sea en su superficie o en su subsuelo, en la que puede fundarse la propiedad y la posesión;
b) cualquier edificio o construcción fijado al suelo, o anclado en él, sobre o por debajo del nivel del mar, que no pueda desmantelarse o trasladarse con facilidad;
c) cualquier elemento que haya sido instalado y forme parte integrante de un edificio o de una construcción y sin el cual estos no puedan considerarse completos, como, por ejemplo, puertas, ventanas, tejados, escaleras y ascensores;
d) cualquier elemento, equipo o máquina instalado de forma permanente en un edificio o en una construcción, que no pueda trasladarse sin destruir o modificar dicho edificio o construcción.”.
Adicionalmente, debe hacerse referencia a las “Notas Explicativas sobre las normas de la UE referentes al lugar de realización de las prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles” publicado por la Comisión Europea en octubre de 2015 y en donde se analiza en detalle el concepto de bien inmueble, a los efectos del citado artículo 13 ter del Reglamento anteriormente citado.
En dichas Notas Explicativas, en interpretación del apartado b) de dicho artículo 13 ter del Reglamento, señala la Comisión, que resultará decisivo para determinar si un edificio o una construcción debe considerarse un bien inmueble es si es posible o no desmantelarlo o trasladarlo con facilidad. De conformidad con la jurisprudencia del TJUE, no es necesario que un edificio o una construcción se halle indisociablemente incorporado al suelo para tener la consideración de bien inmueble. Lo que debe comprobarse es si los dispositivos para inmovilizar el bien pueden suprimirse fácilmente o no, es decir, si se pueden eliminar sin un esfuerzo y sin incurrir en gastos considerables.
En consecuencia con lo anterior el proyecto de ejecución y entrega de un cable submarino objeto de consulta tendrá la consideración de bien inmueble a efectos del Impuesto.
4.- Por otra parte, el consultante se cuestiona si la entrega de dicho proyecto tributará en el IPSI y, en tal caso, en qué porcentaje.
El artículo 3 de la Ley 8/1991 por el que se aprueba el IPSI establece en relación con el hecho imponible del Impuesto lo siguiente:
“Constituye el hecho imponible del impuesto lo siguiente:
(…)
c) Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en el ámbito territorial de las Ciudades de Ceuta y Melilla, realizadas por empresarios o profesionales que actúen en el ejercicio de sus actividades.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán entregas de bienes inmuebles la construcción, ejecución de obras inmobiliarias y transmisión de dichos bienes.”.
En relación con la localización de dichas entregas de bienes, el artículo 22 de la Ordenanza fiscal de Ceuta señala:
“Uno. Las entregas de bienes muebles corporales producidos o elaborados en la ciudad de Ceuta y las entregas de bienes inmuebles, se entenderán realizadas en la ciudad de Ceuta cuando así resulte de aplicar para este territorio las reglas establecidas en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para localizar las entregas de bienes en el territorio peninsular español o Islas Baleares.”
Y el artículo 68 de la Ley 37/1992 dispone que se localizarán en territorio de aplicación del impuesto:
“3.º Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.”
De acuerdo con lo anterior puede concluirse que la entrega del proyecto de ejecución constituirá una entrega de un bien inmueble que tributará en el lugar donde se realice. Por tanto, dicha entrega se sujetará al IPSI por la parte correspondiente que entienda realizada en su ámbito espacial de aplicación según lo ya señalado en el apartado 2 de esta contestación.
En tales términos se pronunció el Tribunal de Justicia en el ya citado asunto Aktiebolaget NN, en donde señaló que la potestad impositiva de cada Estado miembro corresponderá a prorrata de la longitud del cable:
“50 Por tanto, procede responder a la tercera cuestión que el artículo 8, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la competencia para gravar la entrega y la instalación de un cable de fibra óptica entre dos Estados miembros y situado, en parte, fuera del territorio de la Comunidad, corresponde a cada Estado miembro a prorrata de la longitud del cable que se encuentre en su territorio tanto en relación con el precio del propio cable y del resto del material como en relación con el coste de los servicios correspondientes a su instalación.”
Este mismo criterio deberá seguirse para determinar la parte correspondiente al importe de la operación que queda sujeta al IPSI.
5.- La siguiente cuestión planteada se refiere a si el proyecto ejecutado tiene la consideración de estratégico para la ciudad de Ceuta y, en su caso, las consecuencias de tal calificación.
En tal sentido, la disposición adicional cuarta de la Ordenanza Fiscal reguladora del IPSI dispone lo siguiente:
“CUARTA. A los efectos indicados en este último párrafo del punto Cinco del Artículo33 de esta Ordenanza, se declaran de interés estratégico los siguientes proyectos:
- Construcción del Eje de Interconexión Eléctrica entre la Península y la Ciudad de Ceuta, encomendado a la entidad Red Eléctrica de España, S.A.U.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior el proyecto objeto de consulta tendrá la consideración de proyecto de interés estratégico.
La consecuencia de tal calificación es doble.
En primer lugar, el artículo 30.Dos de la Ordenanza Fiscal del IPSI determina la aplicación de la inversión del sujeto pasivo a estos proyectos:
“Articulo 30. Dos. En las entregas de bienes inmuebles, prestaciones de servicios o distribución de energía eléctrica para su consumo por los usuarios, realizados por empresarios o profesionales que no estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales establecidos en dicho territorio, serán sujetos pasivos los destinatarios de dichas operaciones.
En los términos del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con los artículos 12 y 14 de la Ley 8/1991, de 25 de marzo, reguladora del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, el sujeto pasivo del Impuesto en las ejecuciones de obra realizadas en el seno de los proyectos de interés estratégico, tal como se definen éstos en el párrafo segundo del punto Cinco del artículo 33 de esta Ordenanza Fiscal, será empresario o profesional para quien se realicen las operaciones sujetas al mismo.”.
La inversión del sujeto pasivo alcanzará a todas las ejecuciones de obras efectuadas a favor de un empresario o profesional en el marco del proyecto con independencia de que tuvieran la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios.
A efectos de la delimitación de las operaciones que tienen la consideración de ejecuciones de obras a las que aplicación la inversión del sujeto, cabe señalar que, con fecha 27 de diciembre de 2012, tuvo lugar contestación vinculante a consulta con número de referencia V2583-12, planteada en relación con el tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido derivado de la aplicación de del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, por lo que se remite a la misma.
Por otra parte, cuando sea de aplicación la inversión del sujeto pasivo será declarada mediante autofactura emitida por el destinatario en los términos del artículo 86.Uno de la Ordenanza Fiscal:
“Uno. Quienes resulten sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el artículo 30, apartado Dos, de esta Ordenanza, deberán emitir autofactura comprensiva de la correspondiente prestación recibida o entrega realizada, reflejando su importe, en moneda nacional, así como el tipo y cuota pertinentes, de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto.”.
Y en segundo lugar, se prevé la aplicación de un tipo reducido en los términos previstos en el artículo 33.Cinco de dicha Ordenanza Fiscal:
“Cinco. Las operaciones que constituyen el hecho imponible del Impuesto, tal como se delimita éste en el artículo 3 de la Ley 8/1991, de 25 de marzo, por la que se aprueba el Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación en las ciudades de Ceuta y Melilla, tributarán al 0,5% cuando se realicen en ejecución de un proyecto de interés estratégico para la Ciudad de Ceuta.
A estos efectos, tendrán la consideración de proyectos de interés estratégico los que supongan la mejora o renovación de los suministros y servicios básicos de energía en sus distintas variedades, el ciclo integral del agua, las telecomunicaciones y la Sociedad de la Información. Corresponde al Ilustre Pleno de la Asamblea de la Ciudad de Ceuta la adopción del acuerdo de declaración de proyecto de interés estratégico.”
6.- En relación con el tratamiento de los pagos anticipados realizados en el proyecto, es preciso hacer referencia al artículo 24.2 de la Ordenanza Fiscal reguladora del IPSI que señala lo siguiente:
“El Impuesto se devengará:
(…)
2. En las entregas de bienes inmuebles y en las prestaciones de servicios, en el momento en que se produzca el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido para dichas operaciones según la normativa reguladora de este último tributo.”
En este sentido el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 dispone:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley.”.
En consecuencia con lo anterior, los pagos anticipados que se realizan con anterioridad a la entrega completa de la estructura devengarán el IPSI en el momento del cobro de estos que se correspondan con el importe correspondiente a la parte de la operación que se entienda realizada en dicho territorio, conforme a los criterios señalados.
7.- Por otra parte, para la ejecución de obra del proyecto, las entidades consultante tendrán que importar ciertos bienes (componentes, materiales y cable submarino) para su instalación, montaje e incorporación a la estructura objeto de construcción.
Se cuestiona el tratamiento en el IPSI de dichas importaciones.
En este sentido el artículo 9 de la Ley 8/1991 señala:
“Las importaciones definitivas de bienes en las ciudades de Ceuta y Melilla estarán exentas en los mismos términos que en la legislación común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en todo caso, se asimilarán, a efectos de esta exención, las que resulten de aplicación a las operaciones interiores.”
Dicha remisión debe entenderse efectuada al artículo 66 de la Ley 37/1992 que establece la exención de las siguientes entregas de bienes:
“Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:
1.º Las importaciones de bienes cuya entrega se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo establecido en el artículo 68, apartado Dos, número 2.º, de esta Ley.”.
Este precepto ha sido objeto de desarrollo por el artículo 21 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1629/1992, de 29 de diciembre, que establece que la aplicación de las exenciones comprendidas en el artículo 66 de la Ley del Impuesto quedará condicionada a que el importador acredite ante la Aduana la concurrencia de los requisitos legales establecidos por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, mediante el contrato relativo a las operaciones contempladas en el referido precepto legal.
De acuerdo con lo anterior, la aplicación de la exención está condicionada, en cualquier caso, a la prueba por el importador de su derecho siendo a estos efectos el contrato firmado entre el propietario de bien y el importador el medio idóneo de prueba.
Por otra parte, el hecho de ostentar la condición de importador supondrá el cumplimiento de las obligaciones formales previstas en el artículo 69 de la Ordenanza Fiscal del IPSI que dispone lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos que realicen operaciones interiores estarán obligados a:
1) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen la sujeción al Impuesto.
2) Expedir y entregar facturas o documentos sustitutivos correspondientes a sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar copia de los mismos.
3) Conservar las facturas y documentos sustitutivos recibidos de sus proveedores.
4) Cumplir con las obligaciones registrales establecidas en esta Ordenanza.
5) Presentar, a requerimiento de los Servicios Fiscales de la Ciudad, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley General Tributaria.
6) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes en la forma y plazos que en el Título Decimotercero de la presente Ordenanza se establece.
7) Presentar con anterioridad al 31 de marzo de cada ejercicio y con referencia al ejercicio anterior el modelo resumen anual de operaciones con terceros que por el Consejero de Economía y Hacienda de la Ciudad Autónoma de Ceuta se apruebe al efecto.
Dos. Lo dispuesto en los números 1) a 4) ambos inclusive y 7), del apartado anterior, no será de aplicación a los empresarios que realicen exclusivamente operaciones que estén exentas del Impuesto.
Tres. Las obligaciones contenidas en los números 3), 4), 5), 6) del apartado Uno de este artículo serán exigibles a los sujetos pasivos por operaciones de importación que tengan la condición de empresarios según lo prevenido en esta Ordenanza. En los demás supuestos, los importadores sólo estarán obligados a conservar la documentación relativa a la importación durante el período de prescripción de Impuesto, así como presentar las declaraciones-liquidaciones a las que se refiere el número 6) del apartado Uno de este artículo.”
Por tanto, de acuerdo con dicha normativa la condición de importador obligará a las entidades consultantes a cumplir con las obligaciones formales previstas en los apartados, 3), 4), 5) y 6) de dicho artículo.
8.- Del escrito de consulta resulta que la entidad consultante establecida en Italia subcontratará ciertos servicios del proyecto con otros empresarios o profesionales terceros o con entidades de su propio grupo y se cuestiona si dichos servicios se entienden también realizados en el territorio de aplicación del Impuesto o en Ceuta en las condiciones señaladas.
Los servicios subcontratados se refieren a trabajos de investigación geofísica del lecho marino, trabajos de instalación del cable submarino o pruebas de los enlaces de los cables eléctricos entre otros.
Como ya se ha señalado en el apartado 3 de esta contestación, la ejecución de la obra proyectada tendrá la consideración de entrega de un bien inmueble. No obstante, los servicios descritos por el consultante que son subcontratados para la realización de la obra proyectada bien pueden calificarse entregas de bienes o cuando no tengan dicha consideración como prestaciones de servicios. En este último caso, parece que constituyen prestaciones de servicios relacionados con bienes inmuebles en los términos del artículo 70.Uno.1º de la Ley 37/1992 puesto que existe una vinculación directa entre el servicio y el inmueble sobre el que se prestan.
Por tanto, la determinación del lugar de realización de tales servicios relacionados con bienes inmuebles deberá tener también en cuenta los criterios ya establecidos en el apartado 4 de esta contestación relativos a la parte de proyecto que entiende realizada en la ciudad autónoma de Ceuta, así como al reparto proporcional del coste de tales servicios, a efectos de su sujeción al IPSI.
En tales términos, como se ha señalado, se pronunció el Tribunal de Justicia en el ya citado asunto Aktiebolaget NN, en donde señaló que la potestad impositiva de cada Estado miembro corresponderá a prorrata de la longitud del cable y que dicha interpretación sería extensiva en relación con el coste de los servicios de instalación.
Por último, hay que señalar que aquellas prestaciones de servicios que se entiendan realizadas en la ciudad autónoma de Ceuta estarán sujetas y no exentas en el IPSI al 0,5% ya que las mismas se han realizado en ejecución de un proyecto de interés estratégico en los términos del referido artículo 33.Cinco de la Ordenanza Fiscal reguladora del IPSI.
9.- Por último, se cuestiona la condición de establecidos en Ceuta de las entidades consultantes que van a prestar los servicios del proyecto, en particular se cuestiona si pudiera considerarse establecida tanto la entidad italiana, la sucursal de esta o la entidad subcontratista del mismo grupo cuyas sedes de actividad económica se sitúan fuera de dicho territorio.
En el escrito presentado se señala que dichas entidades no prevén estar más de 12 meses operando de manera intermitente en la ciudad autónoma de Ceuta.
El artículo 30.Tres de la Ordenanza Fiscal reguladora del IPSI establece en relación con la condición de establecido lo siguiente:
“Tres. A efectos de lo dispuesto en esta Ordenanza, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dichos establecimientos.”
Dado que las entidades consultantes no tienen la sede de actividad económica ni su domicilio fiscal en la ciudad de Ceuta procede analizar si las mismas tienen establecimiento permanente en dicha Ciudad.
Respecto de la existencia de un establecimiento permanente es preciso hacer referencia a los criterios establecidos en la Ley 37/1992. En particular, el artículo 69, apartado tres señala que “se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”.
Este precepto debe interpretarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en particular las sentencias de 4 de julio de 1985, asunto 168/84, Gunter Berkhol, de 2 de mayo de 1996, asunto C-231/94, Faaborg-Gelting, de 17 de julio de 1997, asunto C-190/95, ARO Lease BV, de 20 de febrero de 1997, asunto C-260/95, DFDS A/S y de 28 de junio de 2007, asunto C-73/06, Planzer Luxembourg.
De conformidad con esta jurisprudencia para que exista establecimiento permanente es necesario que el mismo se caracterice por una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos, propios o subcontratados, con un grado suficiente de permanencia.
Este mismo criterio ha sido consagrado por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011, del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DOUE de 23 de marzo) en su artículo 11, que define el establecimiento permanente como “cualquier establecimiento, distinto de la sede de la actividad económica contemplada en el artículo 10 del presente Reglamento, que se caracterice por un grado suficiente de permanencia y una estructura adecuada en términos de medios humanos y técnicos que le permitan recibir y utilizar los servicios que se presten para las necesidades propias de dicho establecimiento.”.
En particular para el caso consultado de obras de construcción, instalación o montaje la consideración de establecimiento permanente estará vinculada a que cumplidos los requisitos señalados su duración exceda de 12 meses.
Del escrito de consulta parece deducirse que las obras contratadas no superarán dicha duración por lo que, en tal caso, las entidades consultantes no tendrán establecimiento permanente en la ciudad de Ceuta y operarán como entidades no establecidas a todos los efectos.
En relación con la prestación de los servicios subcontratados en el proyecto, se cuestiona, asimismo, quién será el sujeto pasivo de los mismos pues podría darse el supuesto de que tanto prestador como destinatario no estuvieran establecidos en la ciudad de Ceuta siguiendo los anteriores criterios.
El ya citado artículo 30 de la Ordenanza Fiscal del IPSI señala en relación con el sujeto pasivo lo siguiente:
“Uno. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, son sujetos pasivos del Impuesto las personas físicas o jurídicas, así como las entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria, que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto o distribuyan energía eléctrica para su consumo por los usuarios.
Dos. En las entregas de bienes inmuebles, prestaciones de servicios o distribución de energía eléctrica para su consumo por los usuarios, realizados por empresarios o profesionales que no estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y cuyos destinatarios sean empresarios o profesionales establecidos en dicho territorio, serán sujetos pasivos los destinatarios de dichas operaciones.
En los términos del artículo 84.Uno.2º.f) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con los artículos 12 y 14 de la Ley 8/1991, de 25 de marzo, reguladora del Impuesto sobre la Producción, los Servicios y la Importación, el sujeto pasivo del Impuesto en las ejecuciones de obra realizadas en el seno de los proyectos de interés estratégico, tal como se definen éstos en el párrafo segundo del punto Cinco del artículo 33 de esta Ordenanza Fiscal, será empresario o profesional para quien se realicen las operaciones sujetas al mismo.”.
Por tanto, en el supuesto de que se trate de ejecuciones de obra en el seno de un proyecto de interés estratégico, el sujeto pasivo será el destinatario por aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.
Por el contrario, cuando los servicios no puedan calificarse como ejecuciones de obra, incluso aunque se realicen en el seno de un proyecto de interés estratégico, no será de aplicación la excepción contendida en el primer párrafo del apartado dos del artículo 30 de la Ordenanza Fiscal por no ser su destinatario un empresario establecido en Ceuta por lo que cabe concluir que el sujeto pasivo, por aplicación de la regla general, será el prestador del servicio.
En tal caso, dicho sujeto pasivo estará obligado al cumplimiento de las obligaciones formales en los términos del ya reproducido artículo 69 de la Ordenanza Fiscal del IPSI.
10.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributa