1.- En la contestación vinculante de 27 de abril de 2023, número V1078-23, este Centro directivo informó de lo siguiente:
“1.- El artículo 148 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido establece en sus apartados a) y c) la exención de las siguientes operaciones:
“a) las entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques afectados a la navegación en alta mar y que efectúen un tráfico remunerado de viajeros o al ejercicio de una actividad comercial, industrial o pesquera, así como las embarcaciones de salvamento y asistencia en el mar y las embarcaciones afectadas a la pesca costera excepto, para éstas últimas, las provisiones de bordo;
(…)
c) las entregas, las transformaciones, las reparaciones, el mantenimiento, los fletamentos y los arrendamientos de los buques marítimos, contemplados en la letra a), así como las entregas, los arrendamientos, las reparaciones y el mantenimiento de los objetos, incluido el armamento de pesca, incorporados a estos buques o que se utilicen para su explotación.”.
2.- El citado precepto ha sido objeto de transposición por el artículo 22 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que regula las exenciones en operaciones asimiladas a la exportación, cuyo apartado uno dispone que estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente:
“Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2º. Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
(…)
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
(…).”.
Por su parte, el artículo 27.2º del mismo texto legal dispone, en relación con las importaciones de bienes cuya entrega en el interior estuviese exenta del Impuesto, que estarán exentas del Impuesto las importaciones de los siguientes bienes:
“2º. Los buques y los objetos para ser incorporados a ellos a que se refieren las exenciones establecidas en el artículo 22, apartados uno y dos de esta Ley.”.
Por otra parte, el apartado Primero del Anexo de la Ley 37/1992 dispone que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerará: buques a los comprendidos en las partidas 89.01; 89.02; 89.03; 89.04 y 89.06.10 del Arancel Aduanero:
89.01 Transatlánticos, barcos para excursiones, transbordadores, cargueros, gabarras y barcos similares para el transporte de personas o de mercancías.
89.02 Barcos de pesca; barcos factoría y demás barcos para el tratamiento o la preparación de conservas de productos de la pesca.
89.03 Yates y demás barcos y embarcaciones de recreo o de deporte; barcas de remo y canoas.
89.04 Remolcadores y barcos empujadores.
89.06.00.10 Barcos de guerra.
En consecuencia, la importación de la embarcación objeto de consulta podría estar exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido con cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley y el Reglamento del Impuesto.
(…)
4.- En virtud de todo lo anterior, la aplicación de la exención a la importación contenida en el artículo 27.12º de la Ley 37/1992 se establece en función tanto de su naturaleza como de la afectación del buque a unas determinadas actividades económicas.
En este sentido, sin perjuicio que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas, los importadores de los buques a los que se aplica la exención deben estar en disposición de probar ante la Administración tributaria la naturaleza y afectación del buque a la realización de las operaciones que determinan la exención, conservando la copia autorizada de la inscripción del buque en el Registro de matrícula que les habilite para su utilización en los fines mencionados.
Este es el criterio reiterado seguido por este Centro directivo en supuestos similares al planteado, por todas, la contestación vinculante de 13 de abril de 2015, consulta V1144-15.”.
2.- La entidad consultante, que efectuará la importación de la embarcación, solicita aclaración de dicha contestación en relación con los conceptos de navegación marítima internacional y de actividad comercial en alta mar.
En este sentido, cabe destacar que el artículo 22, apartado uno, de la Ley 37/1992 establece que:
“A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero. Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
c) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de cuarenta y ocho horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo. Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación o mantenimiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria, importación, fletamento, total o parcial, o arrendamiento del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º”.
En consecuencia, tendrán la consideración de navegación marítima internacional aquella que se inicie en un puerto situado en el territorio de aplicación del Impuesto y finalice o haga escala en otro puerto situado fuera del mismo, así como la iniciada fuera de dicho territorio y que finalicen o hagan escala en otro puerto. A estos efectos, no se tendrán en cuenta las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
También tendrá la consideración de navegación marítima internacional cuando se trate de buques distintos de los que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías, la que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial correspondiente al territorio de aplicación del Impuesto sea superior a las cuarenta y ocho horas. A estos efectos, no se tendrán en cuenta las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Por último, tendrán la consideración de buques afectos a dicha navegación marítima internacional aquellos cuyos recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican en el apartado segundo del artículo 22.Uno de la Ley. No se trata, por tanto, de que más de la mitad de los viajes realizados por el buque constituyan navegación marítima internacional, sino de que el recorrido en singladuras derivadas de dichos viajes suponga más de la mitad del recorrido realizado por el buque en los citados períodos de tiempo.
3.- En lo que se refiere a la segunda pregunta de la consultante, relativa al concepto de actividad comercial en alta mar, dicho concepto no es mencionado como tal (ni definido) ni en la Directiva 2006/112/CE ni en la Ley 37/1992, dado que la normativa se limita a exigir que los buques que quieran aplicar la referida exención del Impuesto “se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca”.
Así pues, a estos efectos será necesario para la aplicación de la exención que la embarcación cumpla con los requisitos señalados en relación con la navegación marítima internacional, así como que realice una actividad comercial de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, una actividad industrial o una actividad de pesca.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.