En primer lugar, ha de indicarse que no es competencia de este Centro Directivo calificar y delimitar desde el punto de vista de la normativa financiera y aseguradora los supuestos de extorno o retorno de una prima en un contrato de seguro ni los referidos a la participación en beneficios, siendo el órgano competente la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de la Secretaría de Estado de Economía y Apoyo a la Empresa del Ministerio de Economía, Comercio y Empresa.
No obstante, cabe hacer referencia a disposiciones relevantes al efecto de la normativa financiera.
Así, en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, se encuentran diversas referencias a la restitución o devolución de primas en los artículos trece (disminución del riesgo), treinta y uno (cuando la suma asegurada supera notablemente el valor del interés asegurado), treinta y cinco (rescisión del contrato), noventa (declaración inexacta de la edad).
Por su parte, el artículo 137 del Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades aseguradoras y reaseguradoras, en relación con la provisión de participación en beneficios y para extornos, dispone:
“1. Esta provisión recogerá el importe de los beneficios devengados en favor de los tomadores, asegurados o beneficiarios y el de las primas que proceda restituir a los tomadores o asegurados, en su caso, en virtud del comportamiento experimentado por el riesgo asegurado, en tanto no hayan sido asignados individualmente a cada uno de aquéllos.
2. Los seguros distintos del seguro de vida que garanticen el reembolso de primas bajo determinadas condiciones o prestaciones asimilables incluirán en esta provisión las obligaciones correspondientes a dicha garantía, calculadas conforme a las siguientes normas:
a) Se incluirán en la provisión todas las obligaciones por los contratos que sobre la base de la información existente al cierre del ejercicio sean susceptibles de dar lugar a las prestaciones citadas.
b) La provisión a dotar comprenderá el importe de las primas a reembolsar o prestaciones a satisfacer imputables al período o períodos del contrato ya transcurridos en el momento de cierre del ejercicio.”
Asimismo, el contenido de la cuenta 606 “participación en beneficios y extornos” del Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras, aprobado por Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, incluye:
“Importe de los beneficios satisfechos a los tomadores o a los asegurados, con inclusión de los que se destinen a aumentar las provisiones técnicas o a reducir las primas futuras, en la medida en que tales importes representen un reparto de beneficio procedente de la actividad en su conjunto o de una parte de la misma. Incluye asimismo los extornos que se realicen en concepto de restitución parcial de las primas, efectuada de acuerdo con el comportamiento de los contratos de seguro.”
Por tanto, se distingue la participación en beneficios de los casos que dan lugar a la restitución o devolución de primas. Y, dejando al margen la distribución de resultados entre mutualistas, supuesto distinto al planteado en la presente consulta, los extornos que determinan una restitución parcial de las primas aportadas incluirían fundamentalmente los siguientes casos:
· Los extornos que traen causa en una modificación del riesgo del contrato.
· Los extornos con origen en el comportamiento de los contratos de seguro, esto es, por primas no consumidas que se cuantifican en el importe que resulte del exceso de las primas aportadas sobre los siniestros y las provisiones técnicas constituidas que se vinculan a dichas primas.
Primera cuestión.
En el ámbito fiscal, el artículo 12 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, crea el Impuesto sobre las Primas de Seguros, que en su apartado ocho, relativo a la base imponible del impuesto, dispone:
“a) La base del impuesto está constituida por el importe total de la prima o cuota satisfecha por el tomador o un tercero.
b) Se entenderá por prima o cuota, a estos efectos, el importe total de las cantidades satisfechas como contraprestación por las operaciones sujetas a este impuesto, cualquiera que sea la causa u origen que las motiva y el lugar y forma de cobro, con excepción de los recargos establecidos en favor del Consorcio de Compensación de Seguros y de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras y de los demás tributos que recaigan directamente sobre la prima.”
De acuerdo con lo anterior, el Impuesto sobre las Primas de Seguros se aplica sobre la cuantía total satisfecha como precio de la operación de seguro, reducida, exclusivamente, en los recargos y tributos a que se refiere el precepto mencionado. Por tanto, no procedería la aplicación del Impuesto sobre las Primas de Seguros sobre el importe que corresponda a la restitución de la prima no consumida con arreglo a la normativa en materia financiera y de seguros.
En el supuesto de que procediera retornar al cliente un porcentaje del importe previsto total de la póliza por falta de siniestralidad, dando lugar a una rectificación de la prima inicialmente abonada, procedería la práctica de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
A este respecto, el apartado diez del artículo 12 de la citada Ley 13/1996, de 30 de diciembre, en relación con la repercusión del impuesto, establece:
“El Impuesto sobre las Primas de Seguros deberá ser repercutido íntegramente por las entidades aseguradoras sobre las personas que contraten los seguros objeto de gravamen.
La repercusión se atendrá a lo establecido por la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Por tanto, en cuanto a la rectificación de las cuotas previamente repercutidas por la entidad consultante, es necesario acudir a lo dispuesto en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), que en su artículo 89, apartado Uno, prevé la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas por los sujetos pasivos en dos supuestos: cuando el importe de las mismas se hubiera repercutido incorrectamente o cuando acaezcan las circunstancias que, según lo dispuesto en la LIVA, den lugar a la modificación de la base imponible.
En este último supuesto, en el ámbito del Impuesto sobre las Primas de Seguros, cabe considerar, que, cuando se produzcan extornos que den lugar a una devolución de parte de la prima correspondiente al riesgo no consumido, la base imponible se reducirá en la cuantía de la devolución de prima realizada, procediendo, por tanto, la rectificación de la cuota del Impuesto sobre las Primas de Seguros.
Este supuesto no es compatible con una posterior minoración de la base imponible, por ejemplo, en el caso de un extorno cuya devolución se arbitre minorando la prima del período siguiente.
Por último, en relación con la participación en beneficios en virtud de la cual se abonan a los tomadores parte de los beneficios de la entidad aseguradora consultante, en la medida en que no sea considerada por la normativa financiera y aseguradora como un extorno o retorno de prima en un contrato de seguro y no se integre en los casos indicados anteriormente, como parece ser el caso de la entidad consultante, no cabrá la rectificación de las cuotas repercutidas del Impuesto sobre las Primas de Seguros.
Segunda cuestión.
El artículo 4, apartado uno de la LIVA, establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno de la LIVA, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”
En consecuencia, la entidad consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del impuesto.
Una vez determinada la consideración de empresario de la consultante, la siguiente cuestión a analizar es si la operación de reparto de beneficios a los tomadores del seguro es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En relación con el régimen aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido a las operaciones de reparto de beneficios que realiza la consultante debe señalarse que, en la sentencia de 14 de noviembre de 2000, Asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest, el Tribunal señaló lo siguiente en los apartados 20 a 22:
“20 (…) Para que la percepción de los dividendos distribuidos por las filiales a la sociedad holding que interviene así en la gestión de éstas se encuentre comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, se requiere además que dichos dividendos puedan considerarse una contraprestación de la referida actividad económica, lo que presupone una relación directa entre la actividad ejercida y el contravalor recibido (...)
21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que, al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA. En consecuencia, los dividendos procedentes de la tenencia de participaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción (...)
22. Dicha exclusión se explica principalmente por algunas de las características de los dividendos. Es sabido, en primer lugar, que el reparto de dividendos presupone normalmente la existencia de beneficios susceptibles de distribución y depende así de los resultados del ejercicio. Además, el reparto de dividendos se efectúa en función del tipo de participación, en especial de la serie de las acciones, y no en razón de la identidad del tenedor de una u otra participación. Por último, procede subrayar que, por su propia naturaleza, los dividendos representan el fruto de la participación en una sociedad y resultan de la mera propiedad de dicho bien (...).”
Los indicados criterios han sido asumidos por la doctrina de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación vinculante de 31 de octubre de 2006, consulta V2168-06.
De acuerdo con lo anterior puede concluirse que el reparto de beneficios que realiza la consultante respondería a un supuesto similar al reparto de un dividendo que no constituye la contraprestación de operación alguna sujeta al impuesto.
Por tanto, puede concluirse que la operación de reparto de beneficios que la consultante realiza a los tomadores de seguro no constituye operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no se deberá repercutir dicho impuesto con ocasión de su percepción.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.