A) En relación con las cuestiones relativas a los tributos que recaen sobre el comercio exterior, se informa de lo siguiente:
1.- En relación con la posibilidad de que la comunidad de bienes constituida por herederos adjudicatarios de la embarcación en proindiviso pueda tener la condición de importador, debe tenerse en cuenta que la comunidad de bienes, que sería la propietaria de la embarcación, tiene la consideración de persona a los efectos del Reglamento (UE) n° 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO L 269 de 10.10.2013, p. 1/101), que en su artículo 5.4 define dicho concepto como “toda persona física o jurídica, así como cualquier asociación de personas que no sea una persona jurídica pero cuya capacidad para realizar actos jurídicos esté reconocida por el Derecho de la Unión o el nacional”.
En segundo lugar, el artículo 170 del Código Aduanero de la Unión dispone que “la declaración en aduana podrá ser presentada por toda persona que pueda facilitar toda la información que se exija para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero respecto del cual se declaren las mercancías” si bien “… cuando la admisión de una declaración en aduana imponga obligaciones particulares a una persona concreta, la declaración deberá ser presentada por dicha persona o por su representante”.
Conforme a lo anterior la comunidad de bienes, constituida por los herederos adjudicatarios en proindiviso, puede actuar como importador en el momento de la introducción de la embarcación y sus bienes asociados al Territorio Aduanero de la Unión, y deberá actuar como tal cuando de la admisión de la declaración se derive una obligación particular para la propia comunidad de bienes, por ejemplo, en el caso de que no procediera aplicar una franquicia.
2.- Por otra parte, la consultante desea conocer si una embarcación con una superficie de 45 metros de eslora, utilizada para fines privados puede calificarse como bien personal a los efectos del Reglamento (CE) 1186/2009 del Consejo, de 16 de noviembre de 2009, relativo al establecimiento de un régimen comunitario de franquicias aduaneras (DO L 324 de 10.12.2009, p. 23/57).
En este sentido, el Reglamento 1186/2009 regula la franquicia para los bienes personales recibidos en herencia en sus artículos 17 a 20. En particular en el artículo 17.1 se señala que “Serán admitidos con franquicia de derechos de importación, (…), los bienes personales recibidos, sea por vía de sucesión legal sea por vía de sucesión testamentaria, por una persona física que tenga su residencia normal en el territorio aduanero de la Comunidad”. Por otra parte, el artículo 20 del Reglamento 1186/2009 prevé que “Las disposiciones contenidas en los artículos 17, 18 y 19 serán aplicables, mutatis mutandis, a los bienes personales recibidos por vía de sucesión testamentaria por personas jurídicas que ejerzan una actividad sin fines lucrativos y estén establecidas en el territorio aduanero de la comunidad”.
Por tanto, la franquicia sería aplicable a una comunidad de bienes que esté constituida por personas físicas residentes en la comunidad que no realice actividad o la realice sin fines lucrativos.
Además, la consultante se interesa por el alcance del concepto “bienes personales” en el contexto de la franquicia mencionada. El artículo 17.2 del Reglamento 1186/2009 señala que “A efectos del régimen de franquicias aduaneras se entiende por "bienes personales todos los bienes contemplados en el artículo 2, apartado 1, letra c), y que integren la herencia del difunto”. Este precepto señala que son bienes personales “los bienes destinados al uso personal de los interesados o a las necesidades de su hogar.
Constituirán especialmente bienes personales:
i) los efectos y mobiliario,
ii) las bicicletas y motociclos, los vehículos automóviles de uso privado y sus remolques, las caravanas de cámping, las embarcaciones de recreo y los aviones particulares.
Constituirán igualmente bienes personales las provisiones del hogar que correspondan a un aprovisionamiento familiar normal, los animales domésticos y de silla de montar, así como los instrumentos portátiles de artes mecánicas o liberales necesarios para el ejercicio de la profesión del interesado. Los bienes personales no deberán reflejar, por su naturaleza o su cantidad, ninguna intención de carácter comercial;”
A la vista de lo señalado, una “embarcación de recreo con bandera y registro de matrícula en Reino Unido, con una eslora de 45 metros, utilizada para fines privados” tendría la consideración de bien personal a efectos del Reglamento 1186/2009.
3.- Finalmente, la consultante pregunta si los elementos a bordo de la embarcación (obras de arte, mobiliario, aprovisionamientos y objetos decorativos) pueden calificar como bienes personales y ser declarados conjuntamente en la declaración de importación bajo la clave relativa a “bienes personales recibidos en herencia”.
Respecto de los bienes ubicados en el interior de la embarcación, hay que señalar que sólo se van a beneficiar de la franquicia en la medida en que puedan calificarse como bienes personales según la definición anteriormente citada y siempre que no estén excluidas de la franquicia de conformidad con el artículo 18 del Reglamento 1186/2009. Con la información aportada no se puede conocer que los efectos mencionados puedan considerarse como bienes personales; sí cabe señalar que las botellas de vino a que se refiere la consultante están expresamente excluidas de la franquicia.
Con independencia de lo anterior, en el cuerpo de su escrito, pero no en sus consultas, la interesada pregunta por la utilización para estas mercancías de un código especial del capítulo 99 de la Nomenclatura Combinada. El código NC 9919 00 00, previsto en el anexo I del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común modificado por el Reglamento de Ejecución (UE) 2024/2522 de la Comisión, de 23 de septiembre de 2024, por el que se modifica el anexo I del Reglamento (CEE) nº 2658/87 del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, aplicable a partir del 1 de enero de 2025, recoge “Ajuar y efectos pertenecientes a una persona que traslade su residencia normal con ocasión de su matrimonio; bienes personales recibidos en herencia”.
Esta partida se puede emplear siempre y cuando se trate de bienes con derecho a la franquicia del Reglamento 1186/2009 y que no sean mercancías sujetas a alguna prohibición o restricción. Como ya señalábamos anteriormente estos códigos se podrán utilizar en el caso de que el adquirente de la embarcación y de los bienes ubicados en el interior, sea, en su caso, una comunidad de bienes constituida por personas físicas residentes en la comunidad que no realice actividad o que la realice sin fines lucrativos, ya que en ese supuesto tendría derecho a la franquicia mencionada.
4.- Finalmente, se recuerda que en la materia aduanera la consulta tributaria tiene carácter no vinculante, de conformidad con lo previsto en el artículo 88.8 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) que dispone que:
“La competencia, el procedimiento y los efectos de las contestaciones a las consultas relativas a la aplicación de la normativa aduanera comunitaria se regulará por lo dispuesto en el Código Aduanero Comunitario.”.
B) En relación con las cuestiones relativas al Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa de lo siguiente:
5.- En relación con la introducción de la embarcación objeto de consulta en el territorio de aplicación del Impuesto, el artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador”.
En este sentido, de conformidad con el artículo 18 de la Ley 37/1992:
“Uno. Tendrá la consideración de importación de bienes:
1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.
2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior.
(…)”.
Por su parte, el artículo 3, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
a) En la República Federal de Alemania, la Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen; en el Reino de España, Ceuta y Melilla y en la República Italiana, Livigno, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, en cuanto territorios no comprendidos en la Unión Aduanera.
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior”.
De acuerdo con lo anterior, debe indicarse que la introducción en el territorio de aplicación del impuesto de bienes procedentes de un país o territorio tercero, como sucede en el supuesto objeto de consulta, debe ser calificada como a importación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, tal y como ha manifestado este Centro directivo, entre otras, en la contestación vinculante de 4 de mayo de 2020, número V1219-20, en las importaciones, tendrán la consideración de sujeto pasivo, siempre que se cumplan en cada caso los requisitos previstos en la legislación aduanera, “los destinatarios de los bienes importados, sean adquirentes, cesionarios o propietarios de los mismos o bien consignatarios que actúen en nombre propio en la importación de dichos bienes”, tal y como prevé el artículo 86 de la Ley 37/1992.
En consecuencia, la comunidad de bienes constituida por los herederos en proindiviso a los que se hubiera adjudicado la embarcación tendrá la consideración de sujeto pasivo de la importación.
A este respecto debe la consultante también tener en cuenta que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 167.Dos de la Ley 37/1992: “En las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios o, en su caso, por el artículo 167 bis de esta Ley (…)”.
En desarrollo de lo anterior, el artículo 73 del Reglamento del impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
“1. Las operaciones de importación sujetas al impuesto se liquidarán simultáneamente con los derechos arancelarios o cuando hubieran debido liquidarse estos de no mediar exención o no sujeción, con independencia de la liquidación que pudiera resultar procedente por cualesquiera otros gravámenes.
(…)
2. A estos efectos, los sujetos pasivos que realicen las operaciones de importación deberán presentar en la aduana la correspondiente declaración tributaria, con arreglo al modelo aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, en los plazos y forma establecidos por la reglamentación aduanera.
(…)”.
Por tanto, la realización por parte de la comunidad de bienes, constituida por los herederos adjudicatarios en proindiviso, de la importación de la embarcación determinará que esta, como sujeto pasivo del impuesto, deba presentar ante las autoridades aduaneras una declaración con todos los datos necesarios para efectuar dicha operación y, en concreto, siguiendo las instrucciones previstas para ello en la Resolución de 29 de marzo de 2022, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la de 11 de julio de 2014, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE del 6 de abril).
6.- No obstante, lo anterior, la importación efectuada por la comunidad de bienes podría quedar exenta del impuesto, sin perjuicio de su obligación de presentar la oportuna declaración como se ha indicado en el apartado anterior de esta contestación, en las condiciones señaladas en el artículo 32 de la Ley 37/1992 que dispone lo siguiente:
“Artículo 32. Importaciones de bienes personales por causa de herencia.
Uno. Estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las importaciones de bienes personales adquiridos "mortis causa", cuando se efectúen por personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. La exención sólo se aplicará respecto de los bienes importados en el plazo de dos años a partir del momento en que el interesado hubiese entrado en posesión de los bienes adquiridos, salvo causas excepcionales apreciadas por la Administración.
Tres. Lo dispuesto en los apartados anteriores se aplicará también a las importaciones de bienes personales adquiridos "mortis causa" por Entidades sin fines de lucro establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuatro. Quedan excluidos de la exención los siguientes bienes:
1º. Los productos alcohólicos comprendidos en los códigos NC 22.03 a 22.08 del Arancel aduanero.
2º. El tabaco en rama o manufacturado.
3º. Los medios de transporte de carácter industrial.
4º. Los materiales de uso profesional distintos de los instrumentos portátiles necesarios para el ejercicio de la profesión del difunto.
5º. Las existencias de materias primas y de productos terminados o semiterminados.
6º. El ganado vivo y las existencias de productos agrícolas que excedan de las cantidades correspondientes a un aprovisionamiento familiar normal”.
A estos efectos, el artículo 29 de la Ley del impuesto especifica los bienes que deben tener la consideración de bienes personales:
“A los efectos de esta Ley, se considerarán bienes personales los destinados normalmente al uso personal del interesado o de las personas que convivan con él o para las necesidades de su hogar, siempre que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse su afectación a una actividad empresarial o profesional.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, constituyen también bienes personales los instrumentos portátiles necesarios para el ejercicio de la profesión u oficio del importador”.
De acuerdo con todo lo anterior, la embarcación que va a importar la comunidad de bienes tendrá la consideración de bien personal cuando estuviera normalmente destinada al uso personal del causante a efectos de lo señalado a aplicación de la exención y no pueda presumirse su afectación a una actividad empresarial o profesional, de conformidad con lo señalado en el referido artículo 29 de la Ley 37/1992.
También tendrán la consideración de bienes personales los elementos a bordo de la embarcación que vayan a ser objeto de importación que cumplan los requisitos señalados en el párrafo anterior, si bien, en este caso, la aplicación de la exención contenida en el artículo 32 de la Ley precisa que no queden excluidos expresamente de su aplicación por el referido artículo.
Por otra parte, la aplicación de la exención contenida en el artículo 32 de la Ley también precisa que la adquisición "mortis causa" se efectúen por personas físicas que tengan su residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
A estos efectos, puede señalarse que en el supuesto objeto de consulta se entenderá cumplido tal requisito cuando la importación se realice por una comunidad de bienes constituida por los herederos en proindiviso a los que se hubiera adjudicado la embarcación constituida exclusivamente por personas físicas cuya residencia habitual se sitúe en el territorio de aplicación del Impuesto.
Por lo que se refiere a la fecha desde la cual se debe empezar a contar el plazo de dos años para la aplicación de la exención, el artículo 32.Dos de la Ley 37/1992 establece que dicho plazo de dos años se inicia “a partir del momento en que el interesado hubiese entrado en posesión de los bienes adquiridos”. Por otra parte, el referido artículo 19 del Reglamento 1186/2009 del Consejo, establece que “la franquicia se concederá solamente respecto de los bienes personales declarados para libre práctica dentro del plazo de dos años contados a partir de la fecha de acceso a la titularidad de los bienes (terminación definitiva de la sucesión)”.
En consecuencia, debe señalarse que el plazo de dos años para que la comunidad de bienes constituida por los herederos en proindiviso a los que se hubiera adjudicado la embarcación pueda aplicar la exención en su importación deberá computar desde el momento en que se haya producido la aceptación de la herencia.
Por otra parte, el artículo 15 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece en relación con las exenciones relativas a las importaciones de bienes personales, lo siguiente:
“En relación con las exenciones relativas a las importaciones de bienes personales, serán de aplicación las siguientes reglas:
(...)
4. En la importación de bienes por causa de herencia, el importador deberá acreditar su adquisición mediante la correspondiente escritura pública, otorgada ante Notario, o por cualquier otro medio admitido en derecho”.
8.- Con independencia de lo anterior la consultante desea conocer si la aplicación de la exención contenida en el artículo 32 de la Ley 37/1992 queda condicionada a que los bienes importados que se beneficien de la exención no sean posteriormente enajenados por los herederos.
A estos efectos, a diferencia de otros supuestos en la que la aplicación de la exención en la importación de bienes personales queda condicionada a que los bienes no sean enajenados por el importador dentro de un determinado plazo, el artículo 32 de la Ley 37/1992 no establece ninguna previsión de esta naturaleza.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.