1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la Ley del Impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del Impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
(…).”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del Impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”.
De conformidad con lo anterior, la sociedad consultante tiene a los efectos del Impuesto la condición de empresario o profesional y sus ventas de productos consultadas deben ser calificadas como entregas de bienes, que estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 120 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:
1.º Régimen simplificado.
2.º Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
4.º Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.
5.º Régimen especial de las agencias de viajes.
6.º Régimen especial del recargo de equivalencia.
7.º Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas interiores de bienes y prestaciones de servicios.
8.º Régimen especial del grupo de entidades.
9.º Régimen especial del criterio de caja.
Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario, a excepción de los comprendidos en los números 4.º, 5.º y 6.º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.
Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1.º de esta Ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al impuesto.
Cuatro. Los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.
(…)”.
En relación con las entregas de bienes consultadas, podría resultarles de aplicación el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección. En este sentido, el artículo 120 de la Ley 37/1992 configura el régimen especial de bienes usados como un régimen de carácter voluntario. Así, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de bienes usados consultada el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplicará, salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.
No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si la consultante ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.
3.- El artículo 135 de la Ley 37/1992, que regula los requisitos para la aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, preceptúa lo siguiente en su apartado uno:
“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1.º Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
b) Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.
c) Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, no será de aplicación el régimen especial de bienes usados a las entregas de bienes que hayan sido adquiridos a un empresario o profesional en una operación en la que haya sido aplicado el régimen general del Impuesto. Solo en el caso de tratarse de alguno de los supuestos contenidos en el mencionado artículo, como sería la adquisición de bienes usados a particulares que no tienen la condición de empresario o profesional, como las consultadas, le resultará aplicable el régimen especial de los bienes usados.
En el caso de que concurra alguno de los supuestos del artículo 135.Uno que determinan la aplicabilidad del régimen especial de bienes usados, deberá atenderse al concepto que de los mismos establece el artículo 136 de la Ley 37/1992, en virtud del cual se considerarán como tal los siguientes:
“1.º Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.
No tienen la consideración de bienes usados:
a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.
b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.
(…).”.
En este sentido, este Centro directivo ya ha señalado en su contestación vinculante de 11 de febrero de 2016, consulta V0582-16, en relación con lo establecido en el artículo 136.Uno.1º de la Ley 37/1992, que los bienes usados deben haber sido objeto de utilización anterior con independencia de que se adquieran a un tercero distinto del fabricante y, en consecuencia:
“Conforme a este precepto, los bienes objeto de consulta (ropa deteriorada o descatalogada que determinadas empresas tienen en stock) no pueden considerarse bienes usados a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En todo caso, la determinación de si los bienes adquiridos por la consultante han sido o no utilizados con anterioridad es una cuestión de hecho que deberá acreditar por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, cuya carga incumbe al consultante de acuerdo con lo señalado en esto en materia de prueba en la Sección 2º del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (BOE del 18), en particular lo señalado en su artículo 105.1 según el cual “quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En consecuencia, la consultante solo podrá aplicar el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en las entregas de bienes que cumplan los requisitos del artículo 135, apartado uno, y del artículo 136, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992 en las condiciones señaladas, que hayan sido previamente adquiridas a un tercero siempre y cuando no hayan sido utilizadas, renovadas o transformadas por el consultante, no considerándose cumplidos estos supuestos por el sometimiento de la misma a procesos básicos de limpieza o un nuevo precintado.
De acuerdo con lo anterior se puede concluir que la entrega de teléfonos móviles nuevos a revendedores que no han sido objeto de utilización no cumple con los requisitos previstos en la Ley por lo que en su posterior reventa no cabrá aplicar el régimen especial de bienes usados del Impuesto sobre el Valor Añadido. Tampoco podrá aplicar el referido régimen especial la entidad consultante en su reventa.
Por el contrario, la adquisición de productos previamente usados que son sometidos a procesos básicos de limpieza o de un nuevo precintado si permiten aplicar el régimen especial de bienes usados cuando hayan sido adquiridos, como es el caso consultado, a sujetos pasivos revendedores.
4.- En el caso de aplicación del régimen especial, debe señalarse que la especialidad del régimen de bienes usados afecta, entre otras, a la determinación de la base imponible correspondiente a cada operación de entrega y a la repercusión del Impuesto, aspectos que se regulan en los artículos 137 y 138 de la Ley del Impuesto.
En relación con la determinación de la base imponible de las entregas de los bienes usados objeto de consulta, el artículo 137 de la mencionada Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Uno. La base imponible de las entregas de bienes a las que se aplique el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.
A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra del bien.
El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la transmisión, determinada de conformidad con lo establecido en los artículos 78 y 79 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la operación.
El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación correspondiente a la adquisición del bien transmitido, determinada de acuerdo con lo dispuesto por los artículos 78, 79 y 82 de esta Ley, más el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en su caso, haya gravado la operación.
Cuando se transmitan objetos de arte, antigüedades u objetos de colección importados por el sujeto pasivo revendedor, para el cálculo del margen de beneficio se considerará como precio de compra la base imponible de la importación del bien, determinada con arreglo a lo previsto en el artículo 83 de esta Ley, más la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grave la importación.
Dos. Los sujetos pasivos revendedores podrán optar por determinar la base imponible mediante el margen de beneficio global, para cada período de liquidación, aplicado por el sujeto pasivo, minorado en la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicho margen.
El margen de beneficio global será la diferencia entre el precio de venta y el precio de compra de todas las entregas de bienes efectuadas en cada período de liquidación. Estos precios se determinarán en la forma prevista en el apartado anterior para calcular el margen de beneficio de cada operación sujeta al régimen especial.
La aplicación de esta modalidad de determinación de la base imponible se ajustará a las siguientes reglas:
1ª. La modalidad del margen de beneficio global sólo podrá aplicarse para los siguientes bienes:
a) Sellos, efectos timbrados, billetes y monedas, de interés filatélico o numismático.
b) Discos, cintas magnéticas y otros soportes sonoros o de imagen.
c) Libros, revistas y otras publicaciones.
No obstante, la Administración tributaria, previa solicitud del interesado, podrá autorizar la aplicación de la modalidad del margen de beneficio global para determinar la base imponible respecto de bienes distintos de los indicados anteriormente, fijando las condiciones de la autorización y pudiendo revocarla cuando no se den las circunstancias que la motivaron.
2ª. La opción se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente y surtirá efectos hasta su renuncia y, como mínimo, hasta la finalización del año natural siguiente. El sujeto pasivo revendedor que hubiera ejercitado la opción deberá determinar con arreglo a dicha modalidad la base imponible correspondiente a todas las entregas que de los referidos bienes realice durante el período de aplicación de la misma, sin que quepa aplicar a las citadas entregas el régimen general del Impuesto.”.
5.- El artículo 164, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1.º) Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2.º) Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3.º) Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)
6.º) Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
(…)”
El desarrollo reglamentario del apartado Uno.3º de dicho artículo se ha llevado a cabo por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre).
Asimismo, el artículo 138 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección:
“En las facturas que documenten las operaciones a que resulte aplicable este régimen especial, los sujetos pasivos no podrán consignar separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse ésta comprendida en el precio total de la operación.
No serán deducibles las cuotas soportadas por los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigüedades u objetos de colección que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores con aplicación del régimen especial regulado en este Capítulo.”.
El artículo 16 del mencionado reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que se ocupa de regular las particularidades de la obligación de documentar las operaciones en los regímenes especiales del Impuesto, dispone en su apartado 2, lo siguiente:
“2. Sin perjuicio del cumplimiento del resto de obligaciones establecidas en este título, los sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección deberán cumplir, respecto de las operaciones afectadas por el referido régimen especial, las siguientes obligaciones específicas:
a) Expedir un documento que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales actuando como tales. Dicho documento de compra deberá ser firmado por el transmitente y contendrá los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6.1.
b) En todo caso, en las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial, deberá hacerse constar la mención a que se refieren los artículos 6.1.o) ó 7.1.i).
c) En las facturas que expidan los sujetos pasivos revendedores por las entregas sometidas al régimen especial no podrán consignar separadamente la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutida, y esta deberá entenderse comprendida en el precio total de la operación.”.
En este sentido cuando se adquiere un bien usado a un particular se debe expedir un documento que justifique cada una de las adquisiciones efectuadas. Dicho documento de compra deberá ser firmado por el transmitente y contendrá los datos y requisitos a que se refiere el artículo 6.1. Real Decreto 1619/2012.
6.- Por último señalar que en caso de la no aplicación del régimen especial de bienes usados podría ser de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º, letra g) que establece, con efectos desde el 1 de abril de 2015, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:
– (…)
– Teléfonos móviles.
– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:
a’) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
b’) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.
La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.
Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.
Adicionalmente, el artículo 24 quarter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece en sus apartados 5, 6 y 7 lo siguiente:
“5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
(...).”.
Asimismo el artículo 24 quinquies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone lo siguiente:
“Concepto y obligaciones del empresario o profesional revendedor.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.
El empresario o profesional revendedor deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.
La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser comunicada a la Administración Tributaria mediante la oportuna declaración censal de modificación.
El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de verificación a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que tendrá validez durante el año natural correspondiente a la fecha de su expedición.”.
7.- De acuerdo con todo lo señalado en los apartados anteriores y por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, se le informa de lo siguiente en relación con las operaciones referidas en el escrito presentado:
1º.- La entidad consultante podrá aplicar el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, a las entregas de teléfonos móviles usados que realice en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que los mismos hayan sido adquiridos a un particular o a otro empresario o profesional en las condiciones establecidas en el trascrito artículo 135, apartado Uno de la Ley 37/1992, y sean bienes usados. En tal caso, las cuotas del Impuesto soportadas por la adquisición de estos no serían deducibles para la consultante.
Dichas ventas deberán documentarse a través de la correspondiente factura que contendrá las menciones establecidas por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
2º.- Cuando la entidad consultante no pueda aplicar el mencionado régimen especial a las entregas de teléfonos móviles usados que realice por no cumplir los requisitos citados o, en su caso, renuncie a su aplicación en las condiciones señaladas, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el referido artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992, en las entregas de teléfonos móviles usados que realice a otros empresarios o profesionales cuando las entregas de dichos bienes efectuadas a los mismos, documentadas en la misma factura exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, o cualquiera que sea su importe cuando el destinatario sea un empresario o profesional revendedor de estos bienes.
A estos efectos, tendrá la consideración de empresario o profesional revendedor, el empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de consolas de teléfonos móviles, videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, o cualquiera de estos bienes, con independencia del régimen que aplique en el Impuesto sobre el Valor Añadido (general o algún especial, como el del recargo de equivalencia).
Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar a la Administración tributaria tal condición a través de la declaración censal, con anterioridad al inicio de la actividad de revendedor, entendiendo que esta se produce desde el momento en que se realicen cualesquiera entregas o adquisiciones de estos bienes para su reventa.
8.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.