1.- El artículo 120 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), que regula las normas generales aplicables en relación con los regímenes especiales previstos en dicho Impuesto, establece lo siguiente:
“Uno. Los regímenes especiales en el Impuesto sobre el Valor Añadido son los siguientes:
(…)
3.º Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…).
Dos. Los regímenes especiales regulados en este Título tendrán carácter voluntario a excepción de los comprendidos en los números 4º, 5º y 6º del apartado anterior, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de esta Ley.
Tres. El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de esta ley, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto.
Cuatro.
(…)
El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará salvo renuncia de los sujetos pasivos, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración.”.
De acuerdo con lo anterior, en el supuesto de que resulte aplicable a las operaciones de venta de bienes usados el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, dicho régimen de carácter opcional se aplicará, salvo renuncia, que podrá efectuarse para cada operación en particular y sin comunicación expresa a la Administración. Es decir, no existe obligación de aplicar, en su caso, el mencionado régimen especial al conjunto de las operaciones efectuadas, pudiéndose aplicar sólo respecto de aquellas entregas que se considere oportuno.
No obstante, el mencionado régimen especial sólo podrá aplicarse si el sujeto pasivo ha presentado la declaración prevista en el artículo 164, apartado uno, número 1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa al comienzo de las actividades que determinan su sujeción al Impuesto, como así parece deducirse del escrito de consulta.
2.- Por otra parte, el artículo 135 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula los requisitos para la aplicación del régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, preceptúa lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:
1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:
a) Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.
(…)
d) Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
(…)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los sujetos pasivos revendedores podrán aplicar a cualquiera de las operaciones enumeradas en el mismo el régimen general del Impuesto, en cuyo caso tendrán derecho a deducir las cuotas del Impuesto soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de los bienes objeto de reventa, con sujeción a las reglas establecidas en el Título VIII de esta Ley.
(…).”.
El artículo 136 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, que regula el concepto de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y de sujeto pasivo revendedor, dispone lo siguiente:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se considerarán:
1º. Bienes usados, los bienes muebles corporales susceptibles de uso duradero que, habiendo sido utilizados con anterioridad por un tercero, sean susceptibles de nueva utilización para sus fines específicos.
No tienen la consideración de bienes usados:
a) Los materiales de recuperación, los envases, los embalajes, el oro, el platino y las piedras preciosas.
b) Los bienes que hayan sido utilizados, renovados o transformados por el propio sujeto pasivo transmitente o por su cuenta. A efectos de lo establecido en este Capítulo se considerarán de renovación las operaciones que tengan por finalidad el mantenimiento de las características originales de los bienes cuando su coste exceda del precio de adquisición de los mismos.
(…).”.
Por tanto, la aplicación del régimen especial de bienes usados está condicionada al cumplimiento de dos requisitos esenciales:
(i) que los bienes sean adquiridos a ciertas personas recogidas en el artículo 135 de la Ley (entre las que se encuentran empresarios revendedores que apliquen el régimen especial de bienes usados) y
(ii) a que los bienes sean bienes usados en los términos del artículo 136 de la Ley.
3.- De acuerdo con lo anterior y partiendo de que la aplicación del régimen especial de bienes usados es opcional se puede concluir lo siguiente:
a) Si la entrega por el revendedor europeo se efectuó con aplicación del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha entrega estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en origen y la adquisición intracomunitaria efectuada por la consultante estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido español, no pudiendo ésta aplicar, en la reventa del bien usado, el régimen especial de los bienes usados. La consultante sería sujeto pasivo de la adquisición intracomunitaria y deberá cumplir con las obligaciones impuestas al sujeto pasivo en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, en particular, deberá cumplimentar el modelo 349, declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias.
b) Si la entrega por el revendedor se efectuó con aplicación del régimen especial de los bienes usados, dicha entrega tributará en el país de origen y la adquisición intracomunitaria en España no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español (artículo 13,1º,b) de la Ley 37/1992), pudiendo la consultante aplicar en la reventa del bien usado el régimen especial citado.
En consecuencia, en el caso de que la sociedad consultante adquiera a empresarios revendedores de la Unión Europea teléfonos móviles que no tienen la consideración de "nuevo" a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo los referidos teléfonos objeto de transporte desde otro Estado miembro a España, la entidad consultante efectuaría, en principio, en España el hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes sujeto a dicho Impuesto, que debería declarar y liquidar a la Hacienda Pública en su declaración-liquidación por dicho Impuesto (modelo 303) correspondiente al período en que realizase dicho hecho imponible.
Por excepción a lo señalado en el párrafo anterior, la sociedad consultante no realizaría el citado hecho imponible en el supuesto de que los empresarios europeos que efectúan las ventas de teléfonos móviles tributasen por dichas ventas en sus respectivos Estados miembros con sujeción a las reglas armonizadas establecidas en la normativa comunitaria para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este supuesto, la sociedad consultante no debería declarar ni liquidar a la Hacienda Pública, puesto que no se produce el referido hecho imponible adquisición intracomunitaria de bienes.
A tales efectos, corresponde a la entidad consultante acreditar el hecho de que los empresarios revendedores hayan aplicado en su respectivos Estados miembros, a la venta realizada a dicha sociedad, el régimen especial de los bienes usados.
La normativa comunitaria de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido no prevé medios de prueba específicos a tal fin, ni tampoco la normativa española reguladora de dicho Impuesto, por lo que la sociedad consultante podrá utilizar para ello cualquier medio de prueba admitido en Derecho. En este sentido, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en materia de prueba en la sección 2ª del capítulo II del título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
En particular, habrá que estar a lo señalado en su artículo 106.1, el cual establece que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.” y en el artículo 105.uno, que en relación con la carga de la prueba establece que “en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.”.
En cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en el ordenamiento jurídico español rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
En consecuencia, este Centro directivo no puede especificar cuáles son los medios más idóneos para acreditar que la entrega de los teléfonos móviles que le han realizado a la consultante por empresarios revendedores de la Unión Europea han tributado por el régimen especial de bienes usados aplicable en dicho país, ya que no están contemplados de forma explícita en la Ley del Impuesto ni en las normas dictadas en su desarrollo.
Será la consultante quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a Derecho, sirvan para justificar dicha tributación, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.
No obstante, como ya señaló este Centro directivo en su contestación de 29 de febrero de 2012, 0006-12, el hecho de que en las facturas recibidas de los proveedores europeos conste que la operación se realiza con aplicación del régimen especial de bienes usados debe considerarse un indicio relevante de que tal régimen ha sido de aplicación.
4.- Por último señalar que en caso de la no aplicación del régimen especial de bienes usados podría ser de aplicación el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84.Uno.2º, letra g) que establece, con efectos desde el 1 de abril de 2015, lo siguiente:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
g) Cuando se trate de entregas de los siguientes productos definidos en el apartado décimo del anexo de esta Ley:
– (…)
– Teléfonos móviles.
– Consolas de videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales.
Lo previsto en estos dos últimos guiones solo se aplicará cuando el destinatario sea:
a’) Un empresario o profesional revendedor de estos bienes, cualquiera que sea el importe de la entrega.
b’) Un empresario o profesional distinto de los referidos en la letra anterior, cuando el importe total de las entregas de dichos bienes efectuadas al mismo, documentadas en la misma factura, exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos del cálculo del límite mencionado, se atenderá al importe total de las entregas realizadas cuando, documentadas en más de una factura, resulte acreditado que se trate de una única operación y que se ha producido el desglose artificial de la misma a los únicos efectos de evitar la aplicación de esta norma.
La acreditación de la condición del empresario o profesional a que se refieren las dos letras anteriores deberá realizarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.
Las entregas de dichos bienes, en los casos en que sean sujetos pasivos del Impuesto sus destinatarios conforme a lo establecido en este número 2.°, deberán documentarse en una factura mediante serie especial.”.
Adicionalmente, el artículo 24 quarter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, establece en sus apartados 5, 6 y 7 lo siguiente:
“5. Los destinatarios de las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, deberán, en su caso, comunicar expresa y fehacientemente al empresario o profesional que realice la entrega las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de revendedores, lo que deberán acreditar mediante la aportación de un certificado específico emitido a estos efectos a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria a que se refiere el artículo 24 quinquies de este Reglamento.
6. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
7. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
(...).”.
Asimismo el artículo 24 quinquies del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido que dispone lo siguiente:
“Concepto y obligaciones del empresario o profesional revendedor.
A los efectos de lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, número 2.º, letra g), segundo y tercer guiones, de la Ley del Impuesto, se considerará revendedor al empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de los bienes adquiridos a que se refieren dichas operaciones.
El empresario o profesional revendedor deberá comunicar al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria su condición de revendedor mediante la presentación de la correspondiente declaración censal al tiempo de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.
La comunicación se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la pérdida de dicha condición, que deberá asimismo ser comunicada a la Administración Tributaria mediante la oportuna declaración censal de modificación.
El empresario o profesional revendedor podrá obtener un certificado con el código seguro de verificación a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que tendrá validez durante el año natural correspondiente a la fecha de su expedición.”.
5.- De acuerdo con todo lo señalado en los apartados anteriores y por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, se le informa de lo siguiente en relación con las operaciones referidas en el escrito presentado:
1º.- La entidad consultante podrá aplicar el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, a las entregas de teléfonos móviles usados que realice en el territorio de aplicación del Impuesto siempre que los mismos hayan sido adquiridos a un particular o a otro empresario o profesional en las condiciones establecidas en el trascrito artículo 135, apartado Uno de la Ley 37/1992, y sean bienes usados. En tal caso, las cuotas del Impuesto soportadas por la adquisición de estos no serían deducibles para la consultante.
Dichas ventas deberán documentarse a través de la correspondiente factura que contendrá las menciones establecidas por el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.
2º.- Cuando la entidad consultante no pueda aplicar el mencionado régimen especial a las entregas de teléfonos móviles usados que realice por no cumplir los requisitos citados o, en su caso, renuncie a su aplicación en las condiciones señaladas, será de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo prevista en el referido artículo 84.uno.2º de la Ley 37/1992, en las entregas de teléfonos móviles usados que realice a otros empresarios o profesionales cuando las entregas de dichos bienes efectuadas a los mismos, documentadas en la misma factura exceda de 10.000 euros, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, o cualquiera que sea su importe cuando el destinatario sea un empresario o profesional revendedor de estos bienes.
A estos efectos, tendrá la consideración de empresario o profesional revendedor, el empresario o profesional que se dedique con habitualidad a la reventa de consolas de teléfonos móviles, videojuegos, ordenadores portátiles y tabletas digitales, o cualquiera de estos bienes, con independencia del régimen que aplique en el Impuesto sobre el Valor Añadido (general o algún especial, como el del recargo de equivalencia).
Los empresarios y profesionales revendedores deberán comunicar a la Administración tributaria tal condición a través de la declaración censal, con anterioridad al inicio de la actividad de revendedor, entendiendo que esta se produce desde el momento en que se realicen cualesquiera entregas o adquisiciones de estos bienes para su reventa.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.