1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado dos, letras a) y b), del mismo precepto señala que “se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.”.
Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en el artículo 5.uno de la citada Ley 37/1992, se reputarán empresarios o profesionales, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…)”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
En consecuencia, la consultante tiene la condición de empresario o profesional y estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios que en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional realice en el territorio de aplicación del Impuesto.
2.- Por otra parte, y dado que la entidad consultante hace referencia a la exención contemplada en al artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992, señalaremos que el referido precepto establece que:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
14º. Las prestaciones de servicios que a continuación se relacionan efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos culturales privados de carácter social:
a) Las propias de bibliotecas, archivos y centros de documentación.
b) Las visitas a museos, galerías de arte, pinacotecas, monumentos, lugares históricos, jardines botánicos, parques zoológicos y parques naturales y otros espacios naturales protegidos de características similares.
c) Las representaciones teatrales, musicales, coreográficas, audiovisuales y cinematográficas.
d) La organización de exposiciones y manifestaciones similares.”.
Por lo tanto, la exención se aplicará a las citadas prestaciones de servicios siempre que sean efectuadas por entidades de Derecho Público o por entidades o establecimientos privados de carácter social, conforme se definen éstos por el apartado tres del mismo artículo 20 de la Ley 37/1992 que dispone que:
“Tres. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1.º Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2.º Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3.º Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado Uno, números 8.º y 13.º, de este artículo.
Las entidades que cumplan los requisitos anteriores podrán solicitar de la Administración tributaria su calificación como entidades o establecimientos privados de carácter social en las condiciones, términos y requisitos que se determinen reglamentariamente. La eficacia de dicha calificación, que será vinculante para la Administración, quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exención.
Las exenciones correspondientes a los servicios prestados por entidades o establecimientos de carácter social que reúnan los requisitos anteriores se aplicarán con independencia de la obtención de la calificación a que se refiere el párrafo anterior, siempre que se cumplan las condiciones que resulten aplicables en cada caso.”.
Este Centro Directivo estableció en su consulta V3622-16, de 31 de agosto, que los citados servicios de cesión de tribunas a cambio de un precio para presenciar las procesiones de Semana Santa resultan sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor añadido y añadió que:
“no tienen la consideración de actividades empresariales o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido las actividades de carácter social y popular desarrolladas por la Hermandad consultante en el marco de las procesiones de Semana Santa, que tienen lugar en la vía pública y en las que participan tanto los asociados como el público en general que asiste a tales manifestaciones como espectador sin satisfacer cantidad alguna por ello. Es decir no se trata de un actividad sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al no tener la misma naturaleza empresarial o profesional.”.
Por otro lado, el Tribunal Económico Administrativo Central, en dos resoluciones de 22 de diciembre de 2022, en unificación de criterio (RG 0585/2022 y 06997/2022) ha concretado el criterio respecto al alquiler de sillas y palcos en las procesiones de Semana Santa en los siguientes términos:
“Resulta pacífico el cumplimiento por el obligado tributario prestador del servicio del requisito subjetivo para gozar de la exención, esto es, su condición de establecimiento cultural de carácter social. Ello se desprende, en efecto, del propio acuerdo desestimatorio de la solicitud de rectificación de autoliquidación, en el que la oficina gestora señala expresamente que:
(…)
La controversia a resolver se concreta, pues, en determinar si la venta de abonos de sillas y palcos para presenciar los desfiles procesionales en su discurrir por una zona determinada de la ciudad (Carrera Oficial) durante la Semana Santa, encaja o no en el tipo de servicios prestados a que se refiere el artículo 20.Uno.14 de la LIVA.
(…)
Pues bien, este Tribunal considera que el presente supuesto, los desfiles procesionales de la Semana Santa, tienen cabida en el art 20.Uno.14 d) de la Ley 37/1992.
No ofrece duda el carácter no sólo religioso sino también cultural de las procesiones de Semana Santa.
(…)
Es cierto que, con carácter general, la asistencia a los desfiles procesionales de la Semana Santa es libre y gratuita. Eso es lo que sucede con las distintas procesiones de las diferentes Cofradías que participan en esos días.
Hemos de examinar, no obstante, el servicio concreto y singular al que se refiere el presente recurso extraordinario de alzada consistente en el desfile procesional consecutivo de todas las Cofradías por una zona determinada de la ciudad, la llamada Carrera Oficial.
A juicio de este Tribunal Central nos encontraríamos ante dos servicios distintos, en los términos que señala la Directora recurrente, si el acceso del público al desfile procesional por la Carrera Oficial fuera libre y gratuito, es decir, si pudiera contemplar dicho desfile cualquier persona sin tener que pagar por ello. En tal caso, ciertamente, las personas que pagasen por alquilar una silla o palco no lo harían propiamente para ver el desfile procesional -de acceso libre y gratuito- sino para poder verlo sentadas.
Sin embargo, si el acceso al desfile procesional por la Carrera Oficial no fuera libre y gratuito, esto es, tal desfile sólo pudiera ser contemplado por quienes hubieran pagado el precio correspondiente, entonces no nos encontraríamos ante dos servicios distintos, un servicio cultural de acceso libre y gratuito constituido por los desfiles procesionales y un servicio de alquiler de sillas y palcos, de pago, sino ante un único servicio prestado por el obligado tributario, en tanto que órgano encargado de regular el conjunto de procesiones de Semana Santa, consistente en conceder, previo pago, el acceso a una zona restringida del recorrido procesional por la ciudad, la llamada Carrera Oficial, para contemplar los desfiles de la Semana Santa de todas las Cofradías que en ella participan.
(…) teniendo en cuenta que los desfiles procesionales de Semana Santa por la Carrera Oficial se celebran, en general, todos los años y su organización, en lo que concierne al acceso del público a los mismos, podría variar de un año a otro, se hace necesario fijar un criterio sobre la tributación en el IVA de la venta de abonos de sillas y palcos, tributación que dependerá de si sólo pueden contemplar tales desfiles quienes pagan por ello o si puede hacerlo todo el que quiera.
(…)
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda: DESESTIMARLO y fijar el criterio siguiente:
Cuando la contemplación de los desfiles procesionales por la llamada Carrera Oficial durante la Semana Santa no sea libre y gratuita, esto es, quede reservada en exclusiva a aquellas personas que pagan por ello, la venta de abonos de sillas y palcos para contemplar sentado tales desfiles constituye un servicio sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Se entenderá que la contemplación de los desfiles procesionales no queda reservada en exclusiva a quien paga, cuando el público que no lo hace, aún sin tener acceso a las zonas de sillas o palcos, pudiera contemplar los desfiles procesionales con normalidad, en toda la Carrera Oficial o en parte de ella, por no existir obstáculo relevante que se lo impida.
Por el contrario, si tales desfiles pudiesen ser contemplados normalmente por cualquier persona, por toda la Carrera Oficial o por parte de ella, sin necesidad de pagar por ello, esto es, si el acceso a los mismos fuese libre y gratuito, la venta de abonos de sillas y palcos constituiría en tal supuesto un servicio sujeto y no exento del IVA, sometido a tributación por el tipo general del 21%.”.
Por tanto, el criterio fijado por el Tribunal Económico Administrativo Central resulta aplicable al consultante y atendiendo a las circunstancias concurrentes, que no se aclaran en escrito de consulta, habrá que distinguir:
1º Cuando la contemplación de las procesiones de Semana Santa por toda la Carrera oficial o por una parte de ella puede efectuarse normalmente por cualquier persona siendo su acceso libre y gratuito, sin necesidad de pagar ninguna cantidad, la venta de abonos a las sillas y palcos constituiría un servicio de alquiler o cesión de uso de la silla o palco, sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo general del 21 por ciento.
2º Si la contemplación de las procesiones de Semana Santa por la Carrera oficial se reserva en exclusiva a las personas que pagan un precio por las sillas y palcos consultadas, la venta de los abonos a dichas sillas y palcos constituiría un servicio sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido al amparo del artículo 20.Uno.14º de la Ley 37/1992 siempre que se cumplan los requisitos previstos en dicho artículo y, en particular, que quien presta los servicios sea una entidad de Derecho público o por una entidad o establecimiento cultural privado de carácter social.
En otro caso, el referido servicio quedará sujeto al tipo reducido del 10 por ciento, en virtud de lo establecido en el artículo 91.Uno.2.6º de la Ley 37/1992.
3.- En relación con las cuestiones referidas al derecho tributario general, se informa de lo siguiente:
Del escrito de consulta se deduce que la consulta planteada relativa a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del servicio de alquiler de sillas y palcos procesionales durante los días de Semana Santa, se basa en que respecto de dicho servicio se había reconocido al consultante la exención en resolución del TEAR de Andalucía de fecha 9 de diciembre de 2002 y que con posterioridad, en fecha 22 de diciembre de 2022, se dictan dos resoluciones por el TEAC en recurso extraordinario de unificación de criterio que fijan el criterio siguiente:
“Cuando la contemplación de los desfiles procesionales por el llamado Recorrido Oficial durante la Semana Santa no sea libre y gratuita, esto es, cuando quede reservada en exclusiva a aquellas personas que pagan por ello, la venta de abonos de sillas y tribunas para contemplar sentado tales desfiles constituye un servicio sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido. Se entenderá que la contemplación de los desfiles procesionales no queda reservada en exclusiva a quien paga, cuando el público que no lo hace, aún sin tener acceso a las zonas de sillas o tribunas, pueda contemplar los desfiles procesionales con normalidad, en todo el Recorrido Oficial o en parte de él, por no existir obstáculo relevante que se lo impida.
Por el contrario, si tales desfiles pudiesen ser contemplados normalmente por cualquier persona, por todo el Recorrido Oficial o por parte de él, sin necesidad de pagar por ello, esto es, si el acceso a los mismos fuese libre y gratuito, la venta de abonos de sillas y palcos constituiría en tal supuesto un servicio sujeto y no exento del IVA, sometido a tributación por el tipo general del 21%.”
En primer lugar, hay que señalar que la resolución del TEAR de Andalucía, se entiende que estimatoria de la exención por motivos de fondo, habrá tenido exclusivamente los efectos a los que se refiere el artículo 239 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, que dispone:
“ (…)
3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.
Con excepción del supuesto al que se refiere el párrafo anterior, los actos de ejecución, incluida la práctica de liquidaciones que resulten de los pronunciamientos de los tribunales, no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.
(…)
5. La resolución que se dicte tendrá plena eficacia respecto de los interesados a quienes se hubiese notificado la existencia de la reclamación. (…).
(…)
8. La doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Económico-Administrativo Central vinculará a los tribunales económico-administrativos regionales y locales y a los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y al resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía. El Tribunal Económico-Administrativo Central recogerá de forma expresa en sus resoluciones y acuerdos que se trata de doctrina reiterada y procederá a publicarlas según lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 86 de esta Ley. En cada Tribunal Económico-Administrativo, el criterio sentado por su Pleno vinculará a las Salas y el de ambos a los órganos unipersonales. Las resoluciones y los actos de la Administración tributaria que se fundamenten en la doctrina establecida conforme a este precepto lo harán constar expresamente”.
Conforme con el precepto parcialmente reproducido, se puede afirmar que la resolución estimatoria de reconocimiento de la exención lo que habrá producido será la anulación del acto recurrido frente al cual se interpuso la reclamación económico-administrativo y, en ejecución de dicha resolución, se habrá dictado la correspondiente liquidación de la Administración tributaria, teniendo plena eficacia frente al interesado, pero en modo alguno dicha resolución genera doctrina.
4.- Este Centro directivo estableció en su consulta V3622-16, de 31 de agosto el siguiente criterio administrativo:
“1º- Estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas por la consultante para el cumplimiento de su objeto social, a favor de sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos. (Cuotas de los cofrades)
2º- Los servicios consistentes en la cesión de uso de las tribunas instaladas en la vía pública los días en que hay procesiones están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y no están amparados por la exención al ser servicios prestados para terceros.
3º- . En ningún caso será de aplicación la exención por la venta de lotería con sobreprecio. A este respecto debe aclararse que habrá que distinguir la parte del servicio que corresponde a la participación en el juego, es decir, el precio corriente del billete, que podría gozar de exención en los términos del artículo 20.Uno.19º de la Ley 37/1992, y la parte correspondiente al sobreprecio cobrado por la entidad consultante, que constituye una operación sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El artículo 89.1 LGT consagra los efectos que dimanan de las contestaciones a consultas tributarias:
“1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.” (el subrayado es nuestro)
5.- Sentado lo dicho en los apartados anteriores, hay que analizar los efectos que la doctrina fijada por el TEAC a que se refiere la consulta pudiera tener en la posición particular del consultante.
En este sentido, hay que señalar que conforme a lo dispuesto en el artículo 242.4 de la LGT las resoluciones dictadas en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. vinculan a los órganos de la Administración tributaria en los siguientes términos:
“4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía.”
6.- Una vez fijado el carácter vinculante del criterio señalado por el TEAC en los términos expuestos, es preciso fijar los efectos en el tiempo de este, habida cuenta de la resolución del TEAR de Andalucía anterior no coincidente con el criterio doctrinal fijado por el TEAC.
En este sentido, hay que señalar que la Resolución del TEAC en unificación de criterio (Resolución 3146/2022 de 25 de abril de 2023), establece que:
“Cabe concluir, pues, que la vinculación del criterio establecido en la resolución de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio respecto del órgano de aplicación de los tributos, a que se refiere el artículo 242.4 de la LGT, extiende sus efectos no sólo hacia el futuro sino también hacia situaciones pretéritas no prescritas cuando en este último caso y pese a resultar perjudicial para el contribuyente, no entrara en juego el principio de protección de la confianza legítima por haber seguido el obligado tributario en la autoliquidación del hecho imponible un criterio distinto y no vinculante para la Administración tributaria como es el de un TEAR.”
Añade el órgano administrativo en esta Resolución que:
“En nuestras resoluciones de 10 de septiembre de 2019 (RG 4571/2016), 11 de junio de 2020 (RG 1483/2017) y 23 de marzo de 2022 (RG 4189/2019), arriba mencionadas, concluimos que, al amparo del principio de protección de la confianza legítima, la Administración tributaria no puede, en perjuicio del obligado tributario, regularizar situaciones pretéritas en las que aquél aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.
Señalamos anteriormente también, a la vista de tales resoluciones, que por "criterio administrativo vigente en el momento de presentar la autoliquidación" debe entenderse el que vinculaba a la Administración tributaria que regulariza la situación del contribuyente y que, por ende, estaba obligada a aplicar, ya sea porque era fruto (i) de sus propios actos o manifestaciones expresados, por ejemplo, en los manuales de confección de las autoliquidaciones, (ii) de contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos, (iii) de resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central constitutivas de doctrina o dictadas en unificación de criterio o en unificación de doctrina o (iv) de la jurisprudencia del Tribunal Supremo.”
Asimismo, el TEAC en su resolución de 10 de septiembre de 2019, (00/04571/2016), estableció por primera vez la doctrina de que un cambio de criterio de la Administración será vinculante sólo desde que dicho cambio tenga lugar, no pudiéndose regularizar situaciones pretéritas en las que el contribuyente aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.
En este sentido, la propia resolución señala que:
“De acuerdo con lo anterior, podemos determinar que un cambio de criterio de la Administración será vinculante sólo desde que dicho cambio tenga lugar, no pudiéndose regularizar situaciones pretéritas en las que el contribuyente aplicó el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación, debiéndose por tanto estimar las pretensiones actoras al respecto, admitiéndose la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios aplicada por el obligado tributario avalada por las consultas vinculantes de la DGT vigentes en el ejercicio en que el recurrente presentó su autoliquidación, anulándose la resolución del Tribunal Regional de Cataluña objeto del mismo así como la liquidación tributaria subyacente.”
Posteriormente el TEAC, en su resolución de 11 de junio de 2020, (00/01487/2017), reitera la doctrina de que un cambio de criterio vincula a la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.
Así, la resolución citada dispone que:
“Frente a ello, alega la recurrente mediante escrito de alegaciones complementario presentado el día 07/08/2019 que recientes pronunciamientos judiciales (entre otras, sentencias del Tribunal Supremo de fecha 13/06/2018 -rec. casación 2800/2017- y de la Audiencia Nacional de fecha 17/04/2019 -rec. 866/2016-) dicen que la Administración tributaria no puede aplicar un cambio de criterio que perjudique a los contribuyentes de forma retroactiva.
(…)
Y aunque el propio Tribunal Supremo ha aplicado retroactivamente sus criterios (v.gr. STS de 30-04-2012 - rec. n.º. 928/2010) y STS de 04-06-2012 - rec. n.º. 1767/2010) sin hacer específica referencia a ello, observamos que posteriormente, y cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa y así, es claro que tanto la Audiencia Nacional ("cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar") como el Tribunal Supremo ("el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable") protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente en todas las escalas (DGT, TEAC, AN y TS).
A la vista de lo anterior, este Tribunal Central no puede sino estimar las alegaciones de la recurrente en este punto, anulando el Acuerdo de liquidación impugnado por entender que el cambio de criterio del Tribunal Supremo y de este TEAC vincula a toda la Administración tributaria pero únicamente desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación.”
Por otro lado, en lo que se refiere a los actos generadores del principio de confianza legítima la sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, (r. c. 2800/2017), determina:
“Sí podemos afirmar, empero, que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios".
Siguiendo la doctrina sobre el principio de confianza legítima de la citada sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2018, la Audiencia Nacional en su sentencia de 17 de abril de 2019, (recurso 866/2016), indica:
“Si nos centramos en los parámetros utilizados por la última de la sentencia citada, dictada con la nueva casación, o lo que es lo mismo, fijando la doctrina jurisprudencial, comprobamos que en supuesto que enjuiciamos, lo que hizo el recurrente fue seguir a pies juntilla lo dicho por la Administración en el momento en que debía configurar sus autoliquidaciones. Fue fiel a los manuales y a las consultas, o siguiendo los términos en los que se ha pronunciado el Tribunal Supremo, lo hizo de conformidad con lo actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión debía ser exigido a tenor de la normativa vigente y de la línea hermenéutica explícitamente manifestada y comunicada.
(…)
Por ello, si bien es cierto que a partir de la resolución del TEAC, de 5 de febrero de 2015, dictada en el recurso 3654/2013, de alzada para la unificación de criterio interpuesto, "toda" la Administración estaba vinculada por el cambio de criterio, y cesó el halo de confianza legítima creado por las anteriores actuaciones, debían respetarse las decisiones que el administrado tomó con anterioridad sustentadas hasta en lo que ese momento era la interpretación dada tanto por la AEAT como por la DGT, lo que inhabilitaba a la Administración tributaria para iniciar cualquier tipo de procedimiento de aplicación de los tributos con ese único objeto o finalidad.”
Por tanto, el criterio establecido por el TEAC a que alude la consulta tendrá efectos ex tunc extendiendo los mismos no sólo a futuro, es decir, a todas las autoliquidaciones que se presenten con posterioridad a la fijación del criterio, sino también respecto a situaciones anteriores no prescritas. Ahora bien, los efectos hacia el pasado se verán limitados por el principio de confianza legítima cuando el interesado haya seguido un criterio distinto y vinculante para la Administración tributaria generador de confianza legítima siempre que el criterio fijado por el TEAC sea perjudicial para el contribuyente.
A pesar de la existencia de la resolución del TEAR de Andalucía de 2002, la consulta de la Dirección General de Tributos, en línea con la doctrina del TEAC, genera un criterio administrativo vigente y vinculante a partir del año de su contestación, esto es, en 2016. En la medida en que el consultante no se haya acogido al mismo al presentar las autoliquidaciones, no se encuentra protegido bajo el principio de confianza legítima. En consecuencia, el criterio doctrinal fijado por el TEAC sería aplicable respecto de las autoliquidaciones que hubiera presentado con anterioridad a la fijación del criterio doctrinal dentro del período de prescripción.
7.- El consultante manifiesta en su escrito de consulta que ha venido considerando los servicios consultados como sujetos y exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En este sentido, si, atendiendo a las circunstancias concurrentes, los servicios consultados resultaran sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al tipo impositivo general del 21 por ciento, según lo indicado en los puntos anteriores de la presente contestación, el consultante deberá proceder a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
En relación con la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, debe señalarse que según el artículo 89 de la Ley 37/1992:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo anterior, no se podrá proceder a la rectificación de las cuotas impositivas en los siguientes supuestos:
1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.”.
De este modo, los sujetos pasivos tienen obligación de rectificar las cuotas impositivas repercutidas tanto si el importe de las mismas se ha determinado improcedentemente como si procede la modificación de la base imponible, y, en ambos casos, siempre que se hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, conforme al artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992, como ha fijado la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en las resoluciones de 17 de noviembre de 2015 (RG 00/02137/2013) y de 8 de noviembre de 2011 (RG 00/00789/2010), y la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2011 (recurso n.º 3954/2009), salvo que el destinatario acepte esa repercusión conforme a la resolución del TEAC de 9 de junio de 2020 (RG 00/06310/2016) y de 21 de junio de 2012 (RG 00/00114/2010) y las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2009 (recurso n.º 2231/2006) y de 5 de diciembre de 2011 (recurso nº 3954/2009).
En consecuencia, en el presente caso, al haberse producido una determinación incorrecta de las cuotas repercutidas, el consultante debe efectuar la rectificación, siempre que hubiera emitido la factura correspondiente en el plazo de un año desde la fecha de devengo del impuesto, como así parece deducirse de la descripción de los hechos, por lo que la presente contestación parte de la premisa de que el consultante emitió factura por los servicios consultados sin repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, conforme al apartado Tres, numeral 1.º anterior, en caso de que el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, no se podrá rectificar la repercusión efectuada cuando ésta suponga un incremento de las cuotas repercutidas, salvo el supuesto de elevación legal de tipos.
En el presente caso, de la escasa información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que al menos parte de los destinatarios de las sillas y palcos alquilados por la consultante no tienen la consideración de empresario o profesional actuando como tal, en estos casos, y dado que se produce un incremento de las cuotas repercutidas sin elevación legal de los tipos impositivos, no se podrá proceder a rectificar las cuotas impositivas repercutidas.
Por otra parte, debe recordarse que, de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, asuntos acumulados C-249/12 y C-250/12, Tulica y Plavosin:
“(…) cuando las partes han establecido el precio de un bien sin ninguna mención del IVA y el vendedor de dicho bien es el deudor del IVA devengado por la operación gravada, el IVA debe considerarse ya incluido en el precio pactado si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.”.
Dicho criterio ha sido reiterado en la sentencia de 1 de julio de 2021, asunto C-521/19, CB y Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, incluso cuando, “incurriendo en un comportamiento fraudulento, unos sujetos pasivos del IVA no hayan comunicado a la Administración tributaria la existencia de una operación, ni hayan emitido factura, ni hayan hecho constar los ingresos obtenidos gracias a dicha operación en una declaración de impuestos directos , la reconstitución efectuada por la Administración tributaria interesada, en el marco de la inspección de dicha declaración, de las cantidades entregadas y recibidas con ocasión de la operación controvertida debe considerarse un precio que incluye el IVA, a menos que, con arreglo al Derecho nacional, los sujetos pasivos tengan la posibilidad de proceder posteriormente a la repercusión y a la deducción del IVA controvertido a pesar del fraude”.
Por tanto, no pudiendo rectificar las cuotas impositivas repercutidas, debe considerarse que las cantidades efectivamente percibidas incluían el Impuesto.
Si conforme a lo indicado en los apartados anteriores, el destinatario actúa en su condición de empresario o profesional y sí es posible la rectificación, habrá de tenerse en cuenta, en cuanto al plazo para efectuar tal rectificación, de acuerdo con lo señalado por el artículo 89.Uno de la Ley 37/1992, la misma debe hacerse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las circunstancias que dan lugar a la modificación de la base imponible conforme al artículo 80, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80. No obstante, debe señalarse que, de acuerdo con la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) fijada en las resoluciones de 25 de septiembre de 2018 (RG 00/02996/2015) y de 18 de julio de 2013 (RG 00/00830/2013), de acuerdo con la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de abril de 2018, dicho procedimiento y cualquier recurso que se interponga respecto de tal resolución o las resoluciones o sentencias que se dicten resolviendo tales recursos. asunto C-8/17, Biosafe y Flexipiso, dicho plazo se interrumpe con el inicio de un procedimiento de comprobación que afecte al Impuesto devengado, así como la resolución de dicho procedimiento y cualquier recurso que se interponga respecto de tal resolución o las resoluciones o sentencias que se dicten resolviendo tales recursos.
En consecuencia, en el presente caso cuando resulte procedente por ser el destinatario empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, al haberse producido una determinación incorrecta de las cuotas repercutidas, el plazo máximo de 4 años se computa desde el devengo del impuesto correspondiente a la operación, sin perjuicio de su posible interrupción conforme a lo señalado en el párrafo anterior.
De este modo, de haber transcurrido dicho plazo, no se podrá rectificar las cuotas impositivas repercutidas.
En cuanto a la forma de documentar la rectificación, según el artículo 89.Cuatro de la Ley 37/1992:
“Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.”.
En este sentido, según el artículo 15 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre):
“2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.
(…)
3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. (…)
5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.
Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.
(…)”.
8.- Por su parte, en relación con la forma de proceder a la rectificación, según el artículo 89.Cinco de la Ley 37/1992:
“Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.
(…)”.
En consecuencia, dado que la rectificación se produce como consecuencia de una determinación incorrecta de las cuotas repercutidas, el sujeto pasivo debe incluir la diferencia en una declaración-liquidación rectificativa correspondiente al periodo de declaración de devengo de la operación, salvo que dicha rectificación se deba a un error fundado de derecho, en cuyo caso también podrá hacerlo en la declaración-liquidación del periodo de declaración en que se deba efectuar la rectificación.
9.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.