El artículo 51 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) señala las distintas aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social que permiten la reducción de la base imponible general y, además, establece que:
“(…)
6. El conjunto de las aportaciones anuales máximas que pueden dar derecho a reducir la base imponible realizadas a los sistemas de previsión social previstos en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 anteriores, incluyendo, en su caso, las que hubiesen sido imputadas por los promotores, no podrá exceder de las cantidades previstas en el artículo 5.3 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
Las prestaciones percibidas tributarán en su integridad sin que en ningún caso puedan minorarse en las cuantías correspondientes a los excesos de las aportaciones y contribuciones.
(…)”
El artículo 52 de la LIRPF señala:
“1. Como límite máximo conjunto para las reducciones previstas en los apartados 1, 2, 3, 4 y 5 del artículo 51 de esta ley, se aplicará la menor de las cantidades siguientes:
a) El 30 por 100 de la suma de los rendimientos netos del trabajo y de actividades económicas percibidos individualmente en el ejercicio.
b) 1.500 euros anuales.
(…)
2. Los partícipes, mutualistas o asegurados que hubieran efectuado aportaciones a los sistemas de previsión social a que se refiere el artículo 51 de esta Ley, podrán reducir en los cinco ejercicios siguientes las cantidades aportadas incluyendo, en su caso, las aportaciones del promotor o las realizadas por la empresa que les hubiesen sido imputadas, que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible por insuficiencia de la misma o por aplicación del límite porcentual establecido en el apartado 1 anterior. Esta regla no resultará de aplicación a las aportaciones y contribuciones que excedan de los límites máximos previstos en el apartado 6 del artículo 51.”
Asimismo, en el artículo 50.1 de la LIRPF se indica otro límite de reducción a tener en cuenta, consistente en que la base liquidable general no puede resultar negativa como consecuencia de las reducciones a las que se refiere los artículos 51, 53, 54, 55 y disposición adicional undécima de esta Ley.
En el artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (en adelante, RIRPF), se determinan los plazos y condiciones para poder trasladar dichas cantidades no reducidas a ejercicios posteriores, conforme a lo siguiente:
“Los partícipes, mutualistas o asegurados podrán solicitar que las cantidades aportadas que no hubieran podido ser objeto de reducción en la base imponible, según lo previsto en los artículos 52.2 y 53.1.c) y en la disposición adicional undécima.uno.5.b) de la Ley del Impuesto, lo sean en los cinco ejercicios siguientes.
La solicitud deberá realizarse en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio en que las aportaciones realizadas no hubieran podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto.
La imputación del exceso se realizará respetando el límite máximo conjunto del artículo 52.1 de la Ley del Impuesto. A estos efectos, el límite de la letra b) del citado artículo operará por su importe total incrementado, con independencia de la procedencia de las aportaciones, sin incluir el límite adicional aplicable a las primas a seguros colectivos de dependencia satisfechas por la empresa.
Cuando concurran aportaciones realizadas en el ejercicio con aportaciones de ejercicios anteriores que no hayan podido ser objeto de reducción por insuficiencia de base imponible o por exceder del límite porcentual establecido en el artículo 52.1 de la Ley del Impuesto, se entenderán reducidas, en primer lugar, las aportaciones correspondientes a años anteriores. Una vez aplicadas las reducciones de años anteriores, la reducción de las aportaciones realizadas en el ejercicio deberá respetar el límite máximo conjunto restante del artículo 52.1 de la Ley del Impuesto conforme a lo previsto en el párrafo anterior.
Los excesos correspondientes a primas de seguros colectivos de dependencia, a aportaciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad, y a mutualidades de previsión social de deportistas profesionales se imputarán respetando sus límites propios previstos, respectivamente, en los artículos 52 y 53 y en el apartado Uno de la disposición adicional undécima de la Ley del Impuesto.”
De acuerdo con lo anterior, respecto a la imputación del exceso, deben reducirse en primer lugar las aportaciones a sistemas de previsión social de ejercicios anteriores cuando concurran con aportaciones realizadas en el ejercicio.
Del escrito de consulta y documentación aportada se desprende que en el año 2022 el consultante tuvo aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social que no pudo reducir en su totalidad por aplicación del límite porcentual del artículo 52.1 de la LIRPF. En la autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2023 no aplicó el exceso de aportaciones y contribuciones, sin que el motivo fuera que excediera de los límites previstos en la LIRPF y existiendo base imponible general suficiente.
Si bien en el presente caso, en el año 2023, no se da la circunstancia prevista en el cuarto párrafo del artículo 51 del RIRPF, al no concurrir el exceso de aportaciones con aportaciones realizadas en el propio ejercicio 2023, debe efectuarse una interpretación consistente con el citado párrafo.
Asimismo, el hecho de que los artículos 51 y 52.2 de la LIRPF prevean que los partícipes “podrán reducir”, respectivamente, las aportaciones o los excesos de éstas, en los casos previstos en el artículo 52.2 de la LIRPF, implica que la reducción no resulta obligatoria. Sin embargo, de ello no se deriva que se deje a elección del contribuyente el ejercicio en el que aplicar dicha reducción o imputar dicho exceso.
Por tanto, considerando que el exceso hubiera debido ser objeto de reducción en el ejercicio inmediato siguiente (2023), respetando los limites anuales máximos de reducción previstos en la LIRPF, el consultante no podrá reducir dicho exceso en los ejercicios siguientes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.