En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Con relación al Impuesto sobre el Patrimonio –en adelante IP– la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio de 1991) –en adelante LIP– establece lo siguiente:
“Artículo 1. Naturaleza y objeto del Impuesto.
El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas en los términos previstos en esta Ley.
A los efectos de este Impuesto, constituirá el patrimonio neto de la persona física el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder.”
“Artículo 2. Ámbito territorial.
Uno. El Impuesto sobre el Patrimonio se aplicará en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de Concierto y Convenio Económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, y de lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno.
(…)”.
“Artículo 3. Hecho imponible.
Constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto a que se refiere el párrafo segundo del artículo I de esta Ley.
(…)”.
El artículo 4 de la LIP regula los bienes y derechos exentos del IP, estableciendo en su apartado tres la exención de los objetos de arte y antigüedades, en los siguientes términos:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este Impuesto:
(…)
Tres. Los objetos de arte y antigüedades cuyo valor sea inferior a las cantidades que se establezcan a efectos de lo previsto en el artículo 26.4 de la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.
Gozarán asimismo de exención:
a) Los objetos de arte y antigüedades comprendidos en el artículo 19, cuando hayan sido cedidos por sus propietarios en depósito permanente por un período no inferior a tres años a Museos o Instituciones Culturales sin fin de lucro para su exhibición pública, mientras se encuentren depositados.
b) La obra propia de los artistas mientras permanezca en el patrimonio del autor.
(…)”.
Por lo que respecta al sujeto pasivo, el artículo 5 de la LIP establece lo siguiente:
Artículo 5. Sujeto pasivo.
Uno. Son sujetos pasivos del Impuesto:
a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.
(…)
b) Por obligación real, cualquier otra persona física por los bienes y derechos de que sea titular cuando los mismos estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.
(…)”.
Por su parte, el artículo 19 de la LIP establece lo siguiente:
“Artículo 19. Objetos de arte y antigüedades.
Uno. Los objetos de arte o antigüedades se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto.
Dos. Sin perjuicio de la exención que se contempla en el artículo 4 apartados Uno, Dos y Tres de la presente Ley, se entenderá por:
a) Objetos de arte: Las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que en todos los casos, se trate de obras originales.
b) Antigüedades: Los bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de cien años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los cien últimos años.”
Por último, el artículo 32 de la LIP señala lo siguiente:
“Artículo 32. Impuestos satisfechos en el extranjero.
1. En el caso de obligación personal de contribuir y sin perjuicio de lo que se disponga en los Tratados o Convenios Internacionales, de la cuota de este Impuesto se deducirá, por razón de bienes que radiquen y derechos que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse fuera de España, la cantidad menor de las dos siguientes:
a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero, por razón de gravamen de carácter personal que afecte a los elementos patrimoniales computados en el Impuesto.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo del Impuesto a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.
2. Se entenderá por tipo medio efectivo de gravamen, el resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota íntegra resultante de la aplicación de la escala por la base liquidable. El tipo medio efectivo de gravamen se expresará con dos decimales.
(…)”.
En el presente caso, la consultante previsiblemente será residente fiscal en España en 2026, por lo que será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal, de acuerdo con el artículo 5.Uno.a) de la LIP, debiendo tributar por la totalidad de su patrimonio neto, es decir, por el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea titular, con independencia del lugar donde se encuentren situados o pudieran ejercitarse, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder. Entre los bienes y derechos de contenido económico se incluirán los bienes situados en Alemania de los que la consultante será titular, pues, como se indica en la descripción de los hechos, la consultante está valorando la disolución de la estructura societaria, pasando a ser ella la titular de las obras de arte, en condominio con sus hijas, de manera directa.
No obstante, el artículo 2.Uno de la LIP señala que la normativa española se aplica sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de modo que existiendo Tratado Internacional éste se aplica preferentemente sobre la Ley española del Impuesto.
En este caso, sería aplicable el Convenio entre el Reino de España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y su protocolo, hecho en Madrid el 3 de febrero de 2011 (BOE de 30 de julio), que dispone en sus artículos 21 y 22 lo siguiente:
“Artículo 21. Patrimonio.
1. El patrimonio constituido por bienes inmuebles tal como se definen en el artículo 6, que posea un residente de un Estado contratante y esté situado en el otro Estado contratante, puede someterse a imposición en ese otro Estado.
2. El patrimonio constituido por bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante posea en el otro Estado contratante puede someterse a imposición en ese otro Estado.
3. El patrimonio constituido por buques o aeronaves explotados en tráfico internacional, por embarcaciones utilizadas en el transporte interior, y por bienes muebles afectos a la explotación de tales buques, aeronaves y embarcaciones, sólo puede someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.
4. El patrimonio constituido por acciones o participaciones en una sociedad u otra agrupación de personas, o por otros derechos similares, cuyos activos consistan al menos en un 50 por ciento, directa o indirectamente, en bienes inmuebles situados en un Estado contratante o por acciones o participaciones u otros derechos que otorguen a su propietario, directa o indirectamente, el derecho de disfrute de bienes inmuebles situados en un Estado contratante, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que esté situado el bien inmueble.
5. Todos los demás elementos patrimoniales de un residente de un Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese Estado.”
“Artículo 22. Eliminación de la doble imposición.
1. En España, la doble imposición se evitará bien de conformidad con las disposiciones de su legislación interna o de acuerdo con las siguientes disposiciones, de conformidad con la legislación interna española:
a) Cuando un residente de España obtenga rentas o posea elementos patrimoniales que, con arreglo a las disposiciones del presente Convenio, puedan someterse a imposición en Alemania, España permitirá:
i. la deducción del impuesto sobre la renta de ese residente por un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en Alemania;
ii. la deducción del impuesto sobre el patrimonio de ese residente por un importe igual al impuesto pagado en Alemania sobre esos mismos elementos patrimoniales;
(…)
Sin embargo, dicha deducción no podrá exceder de la parte del impuesto sobre la renta o del impuesto sobre el patrimonio, calculados antes de la deducción, correspondiente a la renta o a los elementos patrimoniales que puedan someterse a imposición en Alemania.
b) Cuando con arreglo a cualquier disposición del presente Convenio las rentas obtenidas por un residente de España, o el patrimonio que posea, estén exentos de impuestos en España, España podrá, no obstante, tomar en consideración las rentas o el patrimonio exentos para calcular el impuesto sobre el resto de las rentas o del patrimonio de ese residente.
(…)”.
El Convenio de doble imposición en materia del Impuesto sobre el Patrimonio firmado con Alemania establece una serie de bienes que solo pueden ser gravados en un país, y otra serie de bienes que pueden ser gravados en los dos países. En caso de que un bien fuera gravado en Alemania y el Estado español lo volviera a gravar podrá aplicarse la deducción por doble imposición a que hace referencia el artículo 32 de la LIP anteriormente transcrito.
En el caso objeto de consulta, las obras de arte respecto de las que será titular directa la consultante se encuentran comprendidas entre los demás elementos patrimoniales a que hace referencia el apartado 5 del artículo 21 del citado Convenio. Estos elementos patrimoniales pertenecientes a un residente de un Estado contratante sólo podrán someterse a imposición en ese Estado, en este caso, será el Estado español el que gravará en el Impuesto sobre el Patrimonio la tenencia de las obras de arte de la consultante.
Por tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos, la colección de objetos de arte de la que es titular la consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Patrimonio, ya que formará parte del patrimonio neto del que ésta, como sujeto pasivo, será titular.
En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 4. Tres de la LIP, de acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, en principio, podrá aplicarse el supuesto de exención previsto en el apartado a) del mencionado artículo, siempre que se cumplan las condiciones reguladas en dicho precepto. Por lo tanto, las obras de arte respecto de las que la consultante será titular deben ser alguno de los objetos de arte comprendidos en el artículo 19 de la LIP, objetos de arte que han de ser cedidos por la consultante en depósito permanente por un periodo no inferior a tres años a un museo o institución cultural sin ánimo de lucro para su exposición pública. En el caso objeto de consulta, las obras de arte se hallan cedidas para su exhibición al Estado de Baviera, encontrándose las mencionadas obras de arte en régimen de depósito gratuito para su uso museístico a la colección Goetz Sammlung, a las Colecciones de Pinturas del Estado de Baviera y al museo de arte moderno Neues Museum Nürnberg, en Alemania, si bien en la práctica las obras se prestan y exponen a museos e instituciones culturales de todo el mundo. Por lo tanto, siempre y cuando las obras de arte se encuentran cedidas sin fin de lucro en depósito permanente al Estado Libre de Baviera y, en su caso, a los museos e instituciones culturales dependientes de éste para su exhibición pública, por un periodo no inferior a tres años, se entenderían cumplidas las condiciones para aplicar la exención previstas en el artículo 4.Tres de la LIP mientras se encuentren depositados.
En cuanto al momento desde el que se aplicaría esta exención, en primer lugar, la consultante deberá recuperar la titularidad directa de las obras de arte y, en segundo lugar, estos objetos deben haber sido cedidos en depósito permanente para su exhibición pública, estando exentos del impuesto mientras se encuentren depositados. Por lo tanto, la consultante podría aplicar la exención desde el momento en que, siendo ella titular directa de las obras de arte, deposite la colección que va a ser objeto de cesión en depósito permanente al Estado de Baviera y, en su caso, a los museos e instituciones culturales dependientes de éste, siempre y cuando esta cesión tenga por finalidad la exhibición pública de la colección.
CONCLUSIONES:
Primera. La consultante previsiblemente será residente fiscal en España en 2026, por lo que será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Patrimonio por obligación personal, debiendo tributar por la totalidad de su patrimonio neto.
Segunda. Al existir Convenio para evitar la doble imposición en materia de patrimonio firmado con Alemania, éste se aplica preferentemente sobre la Ley española del Impuesto. El Convenio establece una serie de bienes que solo pueden ser gravados en un país, y otra serie de bienes que pueden ser gravados en los dos países. En el caso objeto de consulta, las obras de arte respecto de las que será titular directa la consultante se encuentran comprendidas entre los demás elementos patrimoniales a que hace referencia el apartado 5 del artículo 21 del citado Convenio. Estos elementos patrimoniales pertenecientes a un residente de un Estado contratante sólo podrán someterse a imposición en ese Estado, en este caso, será el Estado español el que gravará en el Impuesto sobre el Patrimonio la tenencia de las obras de arte de la consultante.
Tercera. Por tanto, la colección de objetos de arte de la que es titular la consultante estará sujeta al Impuesto sobre el Patrimonio, ya que formará parte del patrimonio neto del que ésta, como sujeto pasivo, será titular.
Cuarta: En cuanto a la posibilidad de aplicar la exención prevista en el artículo 4. Tres de la LIP, en principio, podrá aplicarse el supuesto de exención previsto en el apartado a) del mencionado artículo, siempre que se cumplan las condiciones reguladas en dicho precepto. Por lo tanto, siempre y cuando las obras de arte se encuentran cedidas sin fin de lucro en depósito permanente al Estado Libre de Baviera y, en su caso, a los museos e instituciones culturales dependientes de éste para su exhibición pública, por un periodo no inferior a tres años, se entenderían cumplidas las condiciones para aplicar la exención previstas en el artículo 4.Tres de la LIP mientras se encuentren depositados.
Quinta: En cuanto al momento desde el que se aplicaría esta exención, la consultante podría aplicar la exención desde el momento en que, siendo ella titular directa de las obras de arte, deposite la colección que va a ser objeto de cesión en depósito permanente al Estado de Baviera y, en su caso, a los museos e instituciones culturales dependientes de éste, siempre y cuando esta cesión tenga por finalidad la exhibición pública de la colección.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.