1.- De acuerdo con el artículo 2.dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “en la aplicación del impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.”.
2.- Por su parte, el artículo 19.4º de la Ley 37/1992 señala que se considerarán asimiladas a las importaciones de bienes:
“4º. Las adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto de los bienes cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación previas se hubiesen beneficiado de la exención del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en los artículos 22, apartados ocho y nueve, 26, en su relación con el artículo anterior, 60 y 61 de esta Ley.
No obstante, lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando el adquirente expida o transporte inmediata y definitivamente dichos bienes fuera del territorio de la Comunidad.”.
3.- En relación con las exenciones para las fuerzas de los Estados parte del Tratado del Atlántico Norte, habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 22, apartados Diez y Once, de la Ley 37/1992, establece que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Diez. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas para:
a) Las fuerzas de los demás Estados partes del Tratado del Atlántico Norte, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados partes de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas;
b) las fuerzas armadas de cualquier Estado miembro distinto de España, para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus comedores o cantinas, siempre que dichas fuerzas estén afectadas a un esfuerzo de defensa realizado para llevar a cabo una actividad de la Unión en el ámbito de la política común de seguridad y defensa.
Once. Las entregas de bienes y las prestaciones de servicios efectuadas con destino a otro Estado miembro y para:
a) las fuerzas de cualquier Estado parte del Tratado del Atlántico Norte, distinto del propio Estado miembro de destino, en los términos establecidos en el Convenio entre los Estados partes de dicho Tratado relativo al estatuto de sus fuerzas;
b) las fuerzas armadas de cualquier Estado miembro distinto del propio Estado miembro de destino, para uso de dichas fuerzas o del personal civil a su servicio, o para el abastecimiento de sus comedores o cantinas, siempre que dichas fuerzas estén afectadas a un esfuerzo de defensa realizado para llevar a cabo una actividad de la Unión en el ámbito de la política común de seguridad y defensa.”.
Este artículo 22, apartados Diez y Once, es transposición de las previsiones recogidas en el artículo 151 1. c) y d) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) que regula expresamente las exenciones del Impuesto para las operaciones realizadas por las Fuerzas armadas de los Estados parte de la Organización del Tratado del Atlántico Norte (OTAN).
4.- La pertenencia de España a la OTAN ha hecho necesario articular las normas de desarrollo de los acuerdos internacionales derivados de dicha pertenencia, como son el Convenio entre las Partes del Tratado del Atlántico Norte relativo al Estatuto de sus Fuerzas, firmado en Londres el 19 de junio de 1951, al que se adhirió España mediante Instrumento de 17 de julio de 1987 (BOE de 10 de septiembre de 1987), el Protocolo sobre el Estatuto de los Cuarteles Generales Militares Internacionales establecidos en cumplimiento del Tratado del Atlántico Norte, de 28 de agosto de 1952, al que se adhirió España mediante Instrumento el 26 de julio de 1995 (BOE de 23 de septiembre) y la Aplicación Provisional del Acuerdo entre el Reino de España y la Organización del Tratado del Atlántico Norte, representada por el Cuartel General Supremo de las Potencias Aliadas en Europa, relativo a las condiciones especiales aplicables al establecimiento y explotación en territorio español de un Cuartel General Militar Internacional, hecho en Madrid el 28 de febrero de 2000 (BOE de 16 de mayo de 2000).
Este último Acuerdo de febrero de 2000, establece en su artículo 14 relativo a Inmunidades, impuestos y derechos, lo siguiente:
“14.2 Las importaciones con exención de derechos desde fuera de la Comunidad Europea de efectos personales, mobiliario y vehículos de motor y otros privilegios de exención de derechos para los miembros de los Cuarteles Generales, convenidos entre SHAPE, o su representante designado, y el MDE, o su representante designado, se aplicarán según lo expresado en un Canje de Cartas separado, entre SHAPE y el MDE. A continuación se detallan los principios generales por los que se regirán dichos privilegios:
(...).
b) Vehículos de motor y motocicletas: los miembros de la Fuerza y sus personas dependientes podrán importar o adquirir en el mercado interior español su vehículo particular, concepto que incluye las autocaravanas y motocicletas, libre de derechos e impuestos para el tiempo que dure su servicio. (…) Dichos vehículos podrán ser sustituidos por ulteriores importaciones libres de derechos e impuestos si se hubieran vendido o enajenado de conformidad con los procedimientos expresados en el CC”.
El Canje de Cartas (CC) entre el Ministerio de Defensa de España y el Cuartel General Supremo de las potencias Aliadas en Europa (SHAPE) señala lo siguiente en los apartados 3.c) y d) relativo a los Vehículos a motor:
“c. Dicho vehículo podrá ser reemplazado por alguno de los métodos anteriormente expresados, con exención de derechos e impuestos, a voluntad del propietario, siempre que el vehículo que sea reemplazado:
1) haya permanecido en su propiedad al menos un año y sea reexportado;
2)se venda a una persona con derecho a vehículo exento de impuestos;
3)se venda con pago de los derechos e impuestos españoles;
4)haya sido sustraído o destruido según certificación de las aduanas, las autoridades policiales o una empresa de desguace españolas. No se cobrarán derechos ni impuestos sobre el valor residual.
d. Cuando se venda (o se entregue un vehículo de motor a cambio de la compra de otro) en el mercado interior español de conformidad con el anterior apartado 3.c.3), los impuestos y derechos se basarán en la reglamentación española.”.
Por último, hay que tener presente que el apartado 1.a) del Canje de Cartas señala que la exención de derechos, impuestos, recargos y tasas prevista en el Acuerdo Complementario será aplicable únicamente a las personas de nacionalidad distinta de la española, a menos que se declare expresamente otra cosa.
5.- El desarrollo de esta normativa se recoge, a nivel interno, en el Real Decreto 160/2008, de 8 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, a los Cuarteles Generales Internacionales de dicha Organización y a los Estados parte en dicho Tratado y se establece el procedimiento para su aplicación (BOE del 29 de febrero).
En particular, por lo que se refiere a la transmisión de los bienes adquiridos con exención el artículo 7 de dicho Reglamento establece lo siguiente:
“Artículo 7. Enajenación de los bienes adquiridos con exención
1. La venta, permuta o donación de los bienes adquiridos o importados con exención en virtud de lo dispuesto en los artículos 2 a 6 de este Reglamento requerirá la previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con indicación detallada de las características de la operación y del destinatario de la misma.
En el supuesto de ventas comunicadas en la forma indicada en el párrafo anterior, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de operaciones asimiladas a las importaciones, las adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto que correspondan a las entregas de bienes efectuadas por las entidades o personas cuya entrega, adquisición intracomunitaria o importación previas se hubiesen beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de la normativa antes citada.
La realización de las indicadas operaciones sin comunicación previa determinará la ineficacia de la exención, con liquidación e ingreso, a cargo de los destinatarios de las operaciones que inicialmente se beneficiaron de la exención, del Impuesto correspondiente al momento en que se efectuaron las previas entregas o importaciones exentas y abono de los intereses que procedan, con aplicación del procedimiento previsto para la liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones en el artículo 73.3.a) del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
2. Podrán enajenarse los bienes adquiridos o importados con exención, en virtud de lo dispuesto en los artículos 2 a 6 de este Reglamento previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a las personas y entidades cuya adquisición esté exenta de los mismos, sin que, en este caso, las ventas queden sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
Por último, la disposición adicional segunda del Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen diplomático, consular y de organismos internacionales y de modificación del Reglamento General de Vehículos, aprobado por el Real Decreto 2822/1988, de 23 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), se remite de manera supletoria, sin perjuicio de lo previsto en el Real Decreto 160/2008, de 8 de febrero, a los artículos 8 y 9 relativos a la enajenación de los bienes adquiridos con exención, del Real Decreto 3485/2000.
En consecuencia, la venta en las condiciones descritas de un vehículo automóvil adquirido con exención en virtud de lo dispuesto en los artículos 22 diez y once de la Ley del Impuesto para el personal al servicio de las fuerzas armadas de los Estados miembros de la Organización del Tratado del Atlántico Norte requerirá la previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con indicación detallada de las características de la operación y del destinatario de esta.
La adquisición de un vehículo automóvil realizada en el territorio de aplicación del Impuesto cuya entrega haya sido efectuada por una persona que se hubiera beneficiado previamente de la exención del Impuesto en virtud de la normativa antes citada, quedarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de operaciones asimiladas a las importaciones (artículo 19.4º de la Ley del Impuesto).
La realización de las indicadas operaciones sin comunicación previa determinará la ineficacia de la exención, con liquidación e ingreso, a cargo de los destinatarios de las operaciones que inicialmente se beneficiaron de la exención, del Impuesto correspondiente al momento en que se efectuaron las previas entregas o importaciones exentas y abono de los intereses que procedan, con aplicación del procedimiento previsto para la liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones en el artículo 73.3.a) del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
No obstante, pueden enajenarse los bienes adquiridos o importados con exención, en virtud de lo dispuesto en los artículos 2 a 6 del Reglamento por el que se desarrollan las exenciones fiscales relativas a la Organización del Tratado del Atlántico Norte, previa comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, a las personas y entidades cuya adquisición esté exenta de los mismos, sin que, en este caso, las referidas operaciones queden sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.