1.- De conformidad con el artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
(…)
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal; en la República Italiana, Campione d´Italia y las aguas nacionales del lago de Lugano, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
3.º "Territorio tercero" y "país tercero", cualquier territorio distinto de los definidos como «interior del país» en el número 1.º anterior.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 4 del mismo texto legal señala que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
Por tanto, sólo estarán sujetas al Impuesto en España las operaciones que se entiendan realizadas en el ámbito espacial del Impuesto español, y siempre que se cumplan el resto de los requisitos previstos en la Ley 37/1992.
2.- Conforme al artículo 11, apartado Uno, de la Ley 37/1992, tendrá la consideración de prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con la Ley del Impuesto, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.
Las reglas de localización de las prestaciones de servicios se encuentran reguladas en los artículos 69, 70 y 72 de la Ley 37/1992.
El artículo 70 del mismo texto legal contiene una serie de reglas especiales de localización. En concreto, se establece en el artículo 70.Uno.1º que:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1.º Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
Se considerarán relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los siguientes servicios:
a) El arrendamiento o cesión de uso por cualquier título de dichos bienes, incluidas las viviendas amuebladas.
b) Los relativos a la preparación, coordinación y realización de las ejecuciones de obra inmobiliarias.
c) Los de carácter técnico relativos a dichas ejecuciones de obra, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros.
d) Los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias.
e) Los de vigilancia o seguridad relativos a bienes inmuebles.
f) Los de alquiler de cajas de seguridad.
g) La utilización de vías de peaje.
h) Los de alojamiento en establecimientos de hostelería, acampamento y balneario.”.
El artículo 70 de la Ley del Impuesto supone la trasposición de la norma contenida en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido. Dicha norma establece que:
“El lugar de prestación de servicios relacionados con bienes inmuebles, incluidos los servicios prestados por peritos y agentes inmobiliarios, la provisión de alojamiento en el sector hotelero o en sectores con función similar, como campos de vacaciones o terrenos creados para su uso como lugares de acampada, la concesión de derechos de uso de bienes inmuebles, así como los servicios de preparación o coordinación de obras de construcción, tales como los prestados por arquitectos y empresas de vigilancia o seguridad, será el lugar en el que radiquen los bienes inmuebles.”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia Heger Rudi GMBH (Asunto C-166/05) establece que sólo están comprendidas en el ámbito de aplicación del artículo 9, apartado 2, letra a), de la Sexta Directiva (actual artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE, transpuesto en el artículo 70.uno.1º de la Ley del Impuesto), las prestaciones de servicios que guarden una relación lo suficientemente directa con un bien inmueble. En dicha sentencia concluye el Tribunal que la prestación de servicios controvertida está directamente relacionada con un bien inmueble dado que, dadas las características del servicio prestado, “es un elemento central e indispensable de la mencionada prestación.”.
Las reglas de localización de los servicios relacionados con un bien inmueble son objeto de precisión en el Reglamento (UE) nº 282/2011, de 15 de marzo, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido en su redacción dada por el Reglamento de Ejecución (UE) nº 1042/2013 del Consejo, de 7 de octubre, en lo relativo al lugar de realización de las prestaciones de servicios.
Establece el artículo 31 bis de dicho texto que:
“1. Los servicios vinculados a bienes inmuebles contemplados en el artículo 47 de la Directiva 2006/112/CE solo abarcarán aquellos servicios que tengan una vinculación suficientemente directa con los bienes en cuestión. Se considerará que los servicios tienen una vinculación suficientemente directa con los bienes inmuebles en los siguientes casos:
a) cuando se deriven de un bien inmueble y dicho bien sea un elemento constitutivo de los servicios y sea básico y esencial para los mismos;
b) cuando se presten en relación con un bien inmueble o se destinen a él y tengan por objeto la modificación física o jurídica de dicho bien.
2. El apartado 1 abarcará, en particular:
(…)
c) ...las obras de construcción y demolición ejecutadas en un edificio o partes del mismo;
(...)
k) el mantenimiento, renovación o reparación de un edificio o partes del mismo, incluidas tareas tales como la limpieza, el alicatado, el empapelado o la colocación de parqué;”.
De conformidad con lo expuesto, los trabajos de impermeabilización y optimización de espacios en un bien inmueble ubicado en Francia no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en España, con independencia de la nacionalidad de las partes intervinientes en las operaciones.
Tratándose de servicios relacionados con inmuebles ubicados en Francia, será la normativa francesa reguladora del tributo la que determinará las condiciones de sujeción al Impuesto en dicho Estado miembro, debiéndose elevar las consultas oportunas a la Administración tributaria francesa.
Este Centro directivo no es competente respecto de las declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido que la consultante debiera presentar, en su caso, por las operaciones sujetas al Impuesto en Francia.
3.- Por otra parte, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los límites, requisitos y condiciones que se determinen reglamentariamente a:
“3º). Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo dispone que:
“Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo
Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.
La expedición de facturas por el empresario o profesional, por su cliente o por un tercero, en nombre y por cuenta del citado empresario o profesional, podrá realizarse por cualquier medio, en papel o en formato electrónico, siempre que, en este último caso, el destinatario de las facturas haya dado su consentimiento.
La factura, en papel o electrónica, deberá garantizar la autenticidad de su origen, la integridad de su contenido y su legibilidad, desde la fecha de expedición y durante todo el periodo de conservación.
Reglamentariamente se determinarán los requisitos a los que deba ajustarse la expedición, remisión y conservación de facturas.”.
En este sentido, la regulación reglamentaria en materia de facturación se encuentra contenida en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre).
Es importante señalar que en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido la normativa en materia de facturación también se encuentra armonizada a nivel de la Unión en la Directiva 2006/112/CE, con las modificaciones introducidas en la misma por la Directiva 2010/45/UE, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica la Directiva 2006/112/CE, en lo que respecta a las normas de facturación, y cuya transposición se ha realizado en el nuevo Reglamento de facturación aprobado por el referido Real Decreto 1619/2012.
El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone en su artículo 2 lo siguiente:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
(…)
3. La obligación de expedir factura a que se refieren los apartados anteriores, se ajustará a las normas establecidas en este Reglamento, en los siguientes supuestos:
a) Para las operaciones a las que resulten aplicables los regímenes especiales a que se refiere el capítulo XI del título IX de la Ley del Impuesto, cuando sea el Reino de España el Estado miembro de identificación.
b) Para las operaciones distintas de las señaladas en la letra a) anterior cuando:
a´) La entrega de bienes o la prestación de servicios a que se refiera se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando el proveedor del bien o prestador del servicio no se encuentre establecido en el citado territorio, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación sujeta al mismo y la factura no sea expedida por este último con arreglo a lo establecido en el artículo 5 de este Reglamento.
b´) El proveedor o prestador esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, a partir del cual se efectúa la entrega de bienes o prestación de servicios y dicha entrega o prestación, conforme a las reglas de localización aplicables a las mismas, no se entienda realizada en el territorio de aplicación del Impuesto, en los siguientes supuestos:
a´´) Cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio.
b´´) Cuando la operación se entienda realizada fuera de la Comunidad.”.
En la medida que la consultante tiene su sede de actividad económica en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá expedir factura por las operaciones consultadas, debiendo ajustarse a las normas establecidas en el reglamento de facturación cuando la operación esté sujeta en otro Estado miembro, el sujeto pasivo del Impuesto sea el destinatario para quien se realice la operación y la factura no sea materialmente expedida por este último en nombre y por cuenta del proveedor del bien o prestador del servicio, como así parece deducirse, dado que el inmueble se encuentra afecto a la actividad empresarial o profesional de prestación de servicios docentes.
4.- En todo caso, la condición de sujeto pasivo del Impuesto en Francia deberá determinarse con arreglo a las normas establecidas en dicho Estado miembro.
No obstante, la normativa en materia de facturación se encuentra armonizada en la Unión Europea en la Directiva 2006/112/CE del Consejo. De conformidad con el artículo 219 bis.1 de dicha norma, la facturación estará sujeta a las normas que se apliquen en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de bienes o la prestación de servicios.
No obstante, también indica el artículo 219 bis de la Directiva, al igual que el artículo 2.3, letra b´) del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación que esta facturación estará sujeta a las normas aplicables en el Estado miembro en el que el prestador haya establecido la sede de su actividad económica o en el que disponga de un establecimiento permanente desde el que realice la entrega o la prestación o, en ausencia de dicha sede o establecimiento permanente, el Estado miembro en el que el proveedor tenga su domicilio permanente o su residencia habitual, toda vez que el prestador no esté establecido en el Estado miembro en que se considere efectuada la entrega de los bienes o la prestación de los servicios conforme a lo dispuesto en el título V, o su establecimiento en ese Estado miembro no intervenga en la entrega de bienes o la prestación de servicios a tenor del artículo 192 bis, letra b), y el deudor del IVA sea la persona a la que se entreguen los bienes o se presten los servicios salvo que sea el cliente quien expida la factura.
Respecto a los requisitos de las facturas, cuando hay que estar a lo dispuesto en la normativa francesa reguladora de las obligaciones de facturación, por ser Francia el Estado miembro donde se realiza la operación (artículo 219 bis de la Directiva 2006/112/CE del impuesto sobre el valor añadido), hay que tener en cuenta que dichos requisitos están armonizados y deberán ajustarse a las previsiones establecidas en los artículos 226 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE.
En particular el artículo 226 de la citada Directiva incluye entre los requisitos: “8) la base de imposición para cada tipo o exoneración, el precio unitario sin el IVA, así como cualquier descuento, rebaja o devolución que no esté incluido en el precio unitario; 9) el tipo de IVA aplicado; 10) el importe del IVA pagadero, salvo en caso de aplicación de un régimen especial para el que la presente Directiva excluye esta mención;”.
Por su parte, el artículo 226 bis de la citada Directiva indica que en caso de que la factura sea expedida por un sujeto pasivo que no esté establecido en el Estado miembro en el que deba devengarse el impuesto o cuyo establecimiento en dicho Estado miembro no intervenga en la entrega de bienes o la prestación de servicios a tenor del artículo 192 bis, y que esté efectuando una entrega de bienes o prestación de servicios respecto de la que el adquirente o destinatario sea el deudor del impuesto, dicho sujeto pasivo podrá omitir la información prevista en el artículo 226, puntos 8, 9 y 10, e indicar en su lugar, mediante referencia a la cantidad o al alcance de los bienes o servicios suministrados y su naturaleza, el importe sujeto a impuesto de tales bienes o servicios.
5.- Por lo que se refiere a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas en Francia, el ejercicio del derecho a la deducción del Impuesto es objeto de regulación en el Título VIII de la Ley 37/1992, en sus artículos 92 a 114, estableciendo el artículo 92 de la citada Ley que:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(...).”.
De conformidad con dicho precepto, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes o servicios fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, y que no estén sujetos a dicho impuesto en España, no podrá ser objeto de deducción al no haber sido soportadas en el territorio de aplicación del impuesto español.
Sin embargo, en el caso de las cuotas soportadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto, pero en otro Estado miembro, como es el caso de Francia, el consultante podrá solicitar su devolución de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 117 bis de la Ley del Impuesto que establece que:
“Los empresarios o profesionales que estén establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla, solicitarán la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas en la Comunidad, con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, mediante la presentación por vía electrónica de una solicitud a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
La recepción y la tramitación de la solicitud a que se refiere este artículo se llevarán a cabo a través del procedimiento que se establezca reglamentariamente.”.
Este Centro directivo ya ha manifestado, entre otras, en la contestación vinculante de 24 de marzo de 2022, número V0638-22, que los procedimientos para la obtención de la devolución de las cuotas del Impuesto, en su caso, soportadas en otro Estado Miembro con ocasión del desarrollo de su actividad, son objeto de regulación por la Directiva 2008/9/CE del Consejo, de 12 de febrero (DOUE de 20 de febrero), la que regula el procedimiento a través del cual todos los Estados miembros deben permitir, con el cumplimiento de determinados requisitos, la obtención de la devolución del impuesto soportado en sus territorios respectivos a los empresarios o profesionales establecidos en cualquier otro Estado miembro.
El artículo 30 ter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), relativo a devolución de empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta y Melilla correspondientes a cuotas soportadas por operaciones efectuadas en la Comunidad con excepción de las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, establece el procedimiento para la recepción y tramitación de las solicitudes previstas en el artículo 117 bis de la Ley 37/1992, en los siguientes términos:
“1. Las solicitudes de devolución reguladas en el artículo 117 bis de la Ley del Impuesto se presentarán por vía electrónica a través de los formularios dispuestos al efecto en el portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Dicho órgano informará sin demora al solicitante de la recepción de la solicitud por medio del envío de un acuse de recibo electrónico y decidirá su remisión por vía electrónica al Estado miembro en el que se hayan soportado las cuotas en el plazo de 15 días contados desde dicha recepción.
2. No obstante, se notificará por vía electrónica al solicitante de que no procede la remisión de su solicitud cuando, durante el periodo al que se refiera, concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que no haya tenido la condición de empresario o profesional actuando como tal.
b) Que haya realizado exclusivamente operaciones que no originen el derecho a la deducción total del Impuesto.
c) Que realice exclusivamente actividades que tributen por los regímenes especiales de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.
3. El solicitante deberá estar inscrito en el servicio de notificaciones en dirección electrónica para las comunicaciones que realice la Agencia Estatal de Administración Tributaria relativas a las solicitudes a que se refiere este artículo.”.
El modelo a través del cual debe presentarse la debida solicitud es el modelo 360, de “Solicitud de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto”, aprobado por la Orden EHA/789/2010, de 16 de marzo, que ha sido modificada por Orden HAP/841/2016, de 30 de mayo.
En este sentido, el Anexo I de la Orden EHA/789/2010 que regula el modelo 360, incluye en su apartado primero entre las menciones a consignar el país al que se dirige la solicitud, ejercicio y causa de presentación, siendo una de las posibles causas de presentación la modificación de una solicitud de devolución presentada, debiéndose constar también en este caso el número de registro de la solicitud que se modifica.
La competencia de la Administración tributaria española se limita fundamentalmente a la recepción y envío de este modelo al Estado miembro donde se ha soportado el Impuesto y la constatación del derecho a la devolución. El Estado miembro de destino es el obligado a tramitar el expediente y decidir sobre la devolución, si bien debe ajustar su procedimiento a lo establecido en la Directiva 2008/9/CE que armoniza a todos los Estados Miembros en esta materia.
En el supuesto que la normativa francesa considere a la consultante como empresario establecido en territorio francés y sujeto pasivo del Impuesto, deberá solicitar la deducción o, en su caso, devolución del Impuesto soportado en Francia con sujeción a la normativa francesa.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.