En el supuesto consultado debe tenerse en cuenta que la transmisión de las participaciones sociales no deriva de un acuerdo autónomo de compraventa, sino que su transmisión va a realizarse en ejecución de un acuerdo de opción de venta que el consultante tiene frente a la sociedad que le vendió en su día dichas participaciones, que es además la sociedad matriz de la sociedad en la que éste presta sus servicios, y que dicha opción se establece teniendo en cuenta el carácter de empleado de esta entidad para el momento en que el empleado cese en la prestación de dichos servicios.
Se parte de la consideración de que las distintas operaciones a que se refiere la consulta (compra de las participaciones sociales a la sociedad matriz, simultánea opción de venta de las mismas a dicha sociedad y posterior venta) son operaciones aisladas y no partes de una operación unitaria que tenga por objeto la retribución de los servicios prestados por el consultante.
Bajo dicha consideración, procede analizar la tributación correspondiente al ejercicio de una opción de venta de las características referidas, debiendo hacerse remisión a lo reflejado en la consulta V1907-17, de 18 de julio de 2017, referida a un supuesto similar, en la que se manifestaba en relación con la tributación de la operación de venta lo siguiente:
“(…) En el caso de beneficiarios contribuyentes por IRPF que opten por adquirir los títulos, según la información del escrito de consulta, en el momento que adquieran los mismos les será concedida una opción de venta de forma que puedan transmitirlos al grupo en determinadas ventanas de transmisión anuales. Además de dicha opción de venta, se manifiesta que, en todo caso las acciones/participaciones se transmitirán al grupo como máximo en el año 2026, momento en el que el grupo adquirirá los títulos.
Según el artículo 33.1 de la LIRPF, “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”. De acuerdo con el artículo 34.1.a) de la LIRPF, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será: “a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.”
La concesión gratuita de la opción de venta a los empleados, por su condición de tales, tendrá la consideración de rendimiento del trabajo en especie. Dicho rendimiento del trabajo se devengará en el momento en el que el trabajador ejercite su derecho de opción de venta y se valorará por la diferencia positiva entre el valor de transmisión (el acordado como valor de transmisión según las condiciones de la opción de venta) y el valor de mercado de la acción el día en que se ejercite la opción de venta. Asimismo, la diferencia entre dicho valor de mercado de la acción el día en que se ejercite la opción de venta y su valor de adquisición constituirá para el trabajador una ganancia o pérdida patrimonial.
El mismo tratamiento fiscal corresponderá si la posterior transmisión al grupo de los títulos no se produce por ejercitar el trabajador su opción de venta sino por ejercer la empresa su obligación de recomprar los títulos (según la información aportada, en todo caso las acciones/participaciones se transmitirán al grupo como máximo en el año 2026).
En este caso, constituirá rendimiento del trabajo la diferencia positiva entre el valor de transmisión de los títulos y su valor de mercado. Asimismo, existirá una ganancia o pérdida patrimonial para el empleado por la diferencia entre dicho valor de mercado de los títulos y su valor de adquisición.
(…).” De producirse un rendimiento de trabajo en los términos antes referidos, dicho rendimiento podrá, siempre que se cumplan los requisitos exigidos, beneficiarse de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, apartado que establece lo siguiente:
“2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.”
De acuerdo con este precepto, para la aplicación de dicha reducción se exige que se trate de rendimientos de trabajo que tengan un período de generación superior a dos años, lo que en el caso de opciones de venta sobre las participaciones sociales requiere que el plazo entre la concesión de los derechos de opción de venta al trabajador y su ejercicio sea superior a dos años.
Además, será necesario que, en los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que se ejerciten la opción, el beneficiario de estas no hubiera obtenido cualquier otro rendimiento del trabajo con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción prevista en el artículo 18.2 de la LIRPF, salvo que se trate de indemnizaciones por extinción de la relación laboral con período de generación superior a dos años antes referidas.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.