En el fundamento de derecho segundo de la sentencia que da lugar a la indemnización a favor del consultante se establece: “En aplicación de la doctrina jurisprudencial apuntada por la parte actora, es evidente que concurre responsabilidad patrimonial de la Administración demandada al haberse producido un daño económico en el actor -la diferencia de los salarios entre el puesto que ocupaba antes y después del concurso- provocado por la dilación indebida de la Administración en la resolución del concurso.
Por tanto, debe estimarse la demanda. Se fija la cuantía de la indemnización en 9.603,60€, según el actor es la diferencia de salario producida, sin que el Ayuntamiento haya alegado lo contrario o error en dicho cálculo”.
En relación con la indemnización establecida por el tribunal, se cuestiona en primer lugar sobre su posible exención en el IRPF.
La regulación de las rentas exentas se recoge básicamente en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, siendo su párrafo q) donde se contempla —en relación con la responsabilidad de las Administraciones públicas— el supuesto de responsabilidad patrimonial de la Administración al establecer que están exentas “las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial”. Por tanto, esta exención se concreta en daños personales (físicos, psíquicos o morales) pero no en daños materiales.
Respecto a la posible aplicación de la referida exención a la indemnización establecida por el tribunal, procede contestar negativamente ya que no se corresponde con la indemnización exenta del artículo 7, q), pues aquella no responde a daños personales (físicos, psíquicos o morales), sino al perjuicio económico causado, es decir, daños materiales o patrimoniales, daños no amparados por la exención del artículo 7.q) de la Ley del Impuesto, no existiendo ningún otro supuesto legal de exención o no sujeción en el que pudiera ampararse la indemnización objeto de consulta.
El artículo 17.1 de la Ley del Impuesto define los rendimientos íntegros del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Con esta configuración de los rendimientos del trabajo, y teniendo en cuenta que la indemnización viene motivada por retraso en el nombramiento y toma de posesión de la plaza obtenida por concurso de méritos para la provisión de puestos vacantes entre funcionarios de carrera del Cuerpo de la Policía Local, retraso que dio lugar a la percepción de unas remuneraciones inferiores a las procedentes durante un lapso de 19 meses, este Centro directivo viene manteniendo el criterio de que en supuestos como el consultado la calificación que procede otorgar a la indemnización es la de rendimientos del trabajo, dado su carácter sustitutorio de las retribuciones superiores no percibidas.
En lo que respecta a la imputación temporal, el artículo 14 de la Ley 35/2006 en su apartado 1 establece como regla general para los rendimientos del trabajo su imputación “al período impositivo en que sean exigibles por su perceptor”. Ahora bien, junto con esta regla general el apartado 2 del mismo artículo incluye unas reglas especiales de imputación temporal, reglas de las que procede mencionar aquí las recogidas en su letra a) y b), donde se establece lo siguiente:
"a) Cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.
b) Cuando por circunstancias justificadas no imputables al contribuyente, los rendimientos derivados del trabajo se perciban en períodos impositivos distintos a aquéllos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, practicándose, en su caso, autoliquidación complementaria, sin sanción ni intereses de demora ni recargo alguno. Cuando concurran las circunstancias previstas en el párrafo a) anterior, los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza.
La autoliquidación se presentará en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto".
La aplicación de la normativa expuesta al supuesto planteado (abono de unos rendimientos establecidos por resolución judicial) nos lleva a concluir que procederá su imputación al período impositivo de adquisición de firmeza de la sentencia: período impositivo 2025, según cabe deducir de la documentación aportada.
A su vez, como complemento de lo indicado en el párrafo anterior, procede indicar que de producirse el cobro en 2026 resultará aplicable lo dispuesto en el artículo 14.2.b) antes transcrito: imputación a 2025 y presentación (en su caso) de autoliquidación complementaria del IRPF-2025 en el plazo que media entre la fecha en que se perciban y el final del inmediato siguiente plazo de declaraciones por el impuesto.
Resuelta la imputación temporal, a continuación se procede a analizar la aplicación de la reducción del 30 por 100 que el artículo 18.2 de la Ley del Impuesto establece para los “rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…) No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
(…)”.
Descartada la calificación de los rendimientos objeto de consulta como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (pues no se corresponden con ninguno de los supuestos a los que el artículo 12 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, otorga tal calificación), la aplicación de la reducción solamente será viable desde la existencia de un período de generación superior a dos años, lo que en este caso significa que los rendimientos que resultan de la resolución judicial comprendan por acumulación ese período superior a dos años, circunstancia que no se cumple en el presente caso pues las retribuciones dejadas de percibir abarcan un espacio temporal de 19 meses, por lo que procede concluir que la reducción del 30 por 100 no resultará aplicable.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento, tal como ocurre respecto a los intereses por mora en el pago del salario. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 del mismo texto legal, han de tributar como ganancia patrimonial:
“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Conforme a lo expuesto, los intereses que resultan de la sentencia procede calificarlos como ganancia patrimonial, a efectos de su tributación en el IRPF.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo y la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario llevaban a concluir que los intereses indemnizatorios procedía integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, el Tribunal Supremo en su sentencia nº 24/2023, de 12 de enero de 2023, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, dictada en resolución del recurso de casación nº 2059/2020, en relación con los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos ha fijado la siguiente doctrina: “los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario”.
El nuevo criterio fijado por el Supremo —asumido, evidentemente, por este Centro (consultas V0964-23 y V1030-23)— conllevó además modificar también la interpretación (antes expuesta) que se venía manteniendo sobre la integración de los intereses indemnizatorios (en general) en la base imponible del ahorro, pues no resultaba congruente continuar con una interpretación no compartida por el Tribunal Supremo en su sentencia sobre los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, por lo que este aspecto de la integración de los intereses indemnizatorios se ha reconducido (consultas V1664-23, V1688-23 y V2059-23) a su consideración como renta general y consecuente integración en la base imponible general, pues como afirma el Tribunal no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.