El artículo 17.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define los rendimientos del trabajo como “todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas”.
Por su parte, el artículo 42 de la misma ley determina en su apartado 1 que “constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda”. Añadiendo además que “cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
De acuerdo con esta configuración de las rentas en especie, y no encontrándose el supuesto consultado entre los que el apartado 2 del mismo artículo 42 determina que no tienen la consideración de rendimientos del trabajo en especie y el apartado 3 declara exentos, los préstamos y créditos que las entidades financieras otorgan a sus empleados con tipos de interés inferiores al normal de mercado constituyen para estos un rendimiento del trabajo en especie.
Respecto a la valoración de esta retribución en especie, al corresponderse la concesión de préstamos y créditos con una actividad habitual desarrollada por la entidad, su determinación no se efectuará conforme con la norma de valoración recogida en el artículo 43.1.1º c) de la Ley del Impuesto (diferencia entre el interés pagado y el interés legal del dinero), sino que procederá realizarla según lo dispuesto en el párrafo f) del mismo precepto, donde se establece que “cuando el rendimiento de trabajo en especie sea satisfecho por empresas que tengan como actividad habitual la realización de las actividades que dan lugar al mismo, la valoración no podrá ser inferior al precio ofertado al público del bien, derecho o servicio de que se trate”. A estos efectos, añade en un segundo párrafo que “se considerará precio ofertado al público el previsto en el artículo 60 del texto refundido de la Ley General para la Defensa de los Consumidores y Usuarios y otras leyes complementarias, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2007, de 16 de noviembre, deduciendo los descuentos ordinarios o comunes. Se considerarán ordinarios o comunes los descuentos que sean ofertados a otros colectivos de similares características a los trabajadores de la empresa, así como los descuentos promocionales que tengan carácter general y se encuentren en vigor en el momento de satisfacer la retribución en especie o que, en otro caso, no excedan del 15 por ciento ni de 1.000 euros anuales”.
Por tanto, la diferencia entre el interés pagado y el determinante de la existencia de retribución en especie (el tipo de referencia: que sería el ofertado al público para un préstamo o crédito de la misma naturaleza y características que el otorgado al consultante por su condición de empleado —en lugar del tipo de interés legal del dinero— pero teniendo en cuenta los descuentos que refiere el artículo 43.1.1º f de la Ley del Impuesto) sería la valoración que procedería otorgar a esta retribución en especie, estableciéndose la misma inicialmente en función del tipo de referencia vigente en el momento de constitución del préstamo o crédito y posteriormente conforme al existente en el momento en que se produzcan las revisiones del tipo de interés a que esté sometido el préstamo o crédito.
Expuesto lo anterior, se cuestiona la inclusión del importe total de los intereses (el pagado y el correspondiente a la retribución en especie) como gasto deducible de para la determinación del rendimiento neto del capital inmobiliario, lo que nos lleva al artículo 23.1 de la Ley 35/2006:
“Para la determinación del rendimiento neto, se deducirán de los rendimientos íntegros los gastos siguientes:
a) Todos los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos. Se considerarán gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros, los siguientes:
1.º Los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora del bien, derecho o facultad de uso y disfrute del que procedan los rendimientos, y demás gastos de financiación, así como los gastos de reparación y conservación del inmueble. El importe total a deducir por estos gastos no podrá exceder, para cada bien o derecho, de la cuantía de los rendimientos íntegros obtenidos. El exceso se podrá deducir en los cuatro años siguientes de acuerdo con lo señalado en este número 1.º (…)”.
Pues bien, con esta inclusión genérica de los intereses como gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, el criterio que ha venido manteniendo al respecto este Centro directivo —y que procede corroborar aquí— es el de considerar como gastos necesarios para la obtención de los rendimientos (con el límite del artículo 23.1.a.1º) tanto los intereses pagados como los imputados como retribución en especie, criterio manifestado en contestaciones de 8 de abril de 1992 (nº salida 158/69) y 11 de abril de 1997 (consulta nº 0726-97) y hecho extensible también al ámbito de la deducción por inversión en vivienda habitual (consultas 1474-03, V1763-10, V1765-10 y V2224-24, entre otras) mediante la incorporación en la base máxima de deducción tanto de los intereses efectivamente pagados como de los incluidos por el contribuyente en la declaración del Impuesto como retribución en especie.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.