1.- El artículo 148 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), establece que:
“Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.
Tres. Reglamentariamente podrán determinarse los artículos o productos cuya comercialización quedará excluida de este régimen especial.”.
Por su parte, el apartado uno del artículo 149 de la citada Ley 37/1992 regula el concepto de comerciante minorista como sigue:
“Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”.
Por otra parte, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), establece lo siguiente:
"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:
1º. Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.
2º. Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.
3º. El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.
4º. Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos.
5º. La confección y colocación de cortinas y visillos.
6º. La simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.".
Del escrito de consulta resulta que el consultante realiza dos actividades adscritas a la agrupación 65 a las puede ser de aplicación el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas. No obstante, la normativa del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas impide aplicar simultáneamente el régimen general del Impuesto con el régimen de estimación objetiva por lo que el consultante aplicará obligatoriamente el régimen general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. La aplicación de este régimen general impide que el consultante se pueda acoger a la excepción prevista en el artículo 149.Uno.2º.b) de la Ley 37/1992 que permite no computar en el límite las entregas de bienes realizadas por personas acogidas al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Rentas de las Personas Físicas.
Por tanto, para determinar el concepto de comerciante minorista, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se tendrán en cuenta todas las entregas de bienes no transformados objeto del comercio habitual de la consultante, con independencia tanto del número de establecimientos desde los cuales se efectúen las entregas como de que la actividad realizada por ella se califique como comercio al por mayor o al por menor en el Impuesto sobre Actividades Económicas.
En consecuencia, la consultante tendrá la consideración de comerciante minorista por el conjunto de su actividad de comercio de productos que revende en el mismo estado que adquiere cuando se cumplan las condiciones y requisitos enumerados anteriormente. En particular, cuando la venta de sus productos a quienes no tengan la consideración de empresario o profesional hubiese excedido el 80 por ciento del total de las entregas realizadas. En tal caso deberá tributar por toda su actividad comercial de dichos bienes por el régimen especial del recargo de equivalencia.
No concurriendo lo anterior, tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido en el régimen general por la totalidad de su actividad comercial.
2.- En cuanto a la posible emisión de una factura por el importe de las transferencias internas de los productos objeto de consulta, el artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley 37/1992, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a “3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.”.
Por otra parte, el artículo 9 de la Ley del Impuesto recoge un conjunto de operaciones asimiladas a las entregas de bienes entre las que se incluyen los autoconsumos de bienes y dispone que:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
(…)
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.
(…).”.
En consecuencia, con lo anterior, cuando el consultante transfiera bienes de un sector diferenciado a otro sector diferenciado podrían constituir operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas, autoconsumo de bienes, y deberá ser objeto de repercusión en factura.
No obstante, en el supuesto de que las transferencias de productos objeto de consulta tengan lugar entre dos actividades que no tengan la consideración de sectores diferenciados (entregas de bienes entre actividad de comercio al por menor a actividad de comercio al por mayor), estas transferencias de bienes internas no suponen la realización de ninguna operación que forme parte del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido por la que tenga que emitir factura.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.