La consultante es asegurada de un seguro colectivo cuya tomadora es su empresa empleadora y con fecha de efectos desde noviembre de 2002. La contingencia cubierta es la supervivencia del asegurado a la edad de 65 años. Según la documentación aportada, el seguro instrumenta compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre. Las primas no fueron imputadas fiscalmente a la consultante.
En el ámbito fiscal, el artículo 17.2.a) 5.ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF) establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo las siguientes prestaciones:
“5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.”
En consecuencia, la prestación por supervivencia percibida derivada del seguro colectivo que instrumenta compromisos por pensiones se considerará rendimiento del trabajo y deberá integrarse en la base imponible general del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del perceptor en los términos señalados en el precepto transcrito.
Respecto a las reducciones que pueden ser aplicables a dicho supuesto, la disposición transitoria undécima de la LIRPF regula un régimen transitorio aplicable a las prestaciones derivadas de contratos de seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones de la siguiente forma:
“(…)
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
(…)
3. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.”
El apartado 3 de la disposición transitoria undécima fue añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual entró en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de dicha fecha.
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones como rendimientos del trabajo y, de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
Así, en los seguros de vida, si las primas no hubieran sido imputadas fiscalmente al trabajador se podía aplicar una reducción del 40 por 100 a las prestaciones por jubilación percibidas en forma de capital que correspondían a primas satisfechas con más de dos años de antelación a la fecha de percepción, conforme disponía el artículo 94.1.b) del citado texto refundido.
De este modo, conforme al apartado 3 de la disposición transitoria undécima de la LIRPF, la posibilidad de aplicar el régimen transitorio (la reducción del 40 por ciento) se condiciona a que las prestaciones se perciban en un determinado plazo cuya finalización depende del ejercicio en que acaece la contingencia. En el presente caso, acaecida la contingencia en el año 2024, el plazo finalizaría el 31 de diciembre de 2026.
En relación con la posible aplicación de la reducción prevista en el artículo 18 de la LIRPF, éste dispone:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
(…)
3. El 30 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a).1ª y 2ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
(…)”
Como puede observarse, de acuerdo con el tenor literal del anterior precepto, en todo caso, los rendimientos previstos en el artículo 17.2.a) 5.ª de la LIRPF quedan excluidos del ámbito de aplicación de la reducción del 30 por ciento.
En consecuencia, no sería aplicable la reducción prevista en el citado artículo 18 de la LIRPF al importe percibido del seguro objeto de consulta.
Finalmente, se informa a la consultante de que, de conformidad con el artículo 88.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los obligados tributarios podrán formular consultas “respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda”. En consecuencia, no procede pronunciarse sobre las cifras concretas que deben consignarse en las diferentes casillas de la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la consultante.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.