El artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de los no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), define las ganancias y pérdidas patrimoniales como "las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del aquél (…)".
Evidentemente, con esta configuración, no cabe duda que la transmisión derivada de la expropiación forzosa de un inmueble dará lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe se calculará de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 34 y siguientes de la Ley del Impuesto: diferencia entre los valores de adquisición y transmisión.
La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales se encuentra recogida en el artículo 14.1.c) de la Ley 35/2006, donde se establece que “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
En los supuestos de expropiación forzosa, la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado, lo que en términos generales se producirá una vez fijado y pagado el justiprecio, si bien en los casos de expropiación por el procedimiento de urgencia, la ocupación del bien es anterior al pago del justiprecio, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad, determinándose el justiprecio con posterioridad. Todo ello sin perjuicio de la posible aplicación por el sujeto expropiado de reglas especiales de imputación temporal en los casos en que el justiprecio no se haya determinado o se encuentre pendiente de recursos administrativos o judiciales.
Así, en el fundamento jurídico cuarto de la Sentencia del Tribunal Supremo 937/2017, de 26 de mayo de 2017, recaída en recurso de casación para la unificación de doctrina, se manifiesta:
“Pero en los casos en que, como sucede en el aquí analizado, la cantidad recibida inicialmente como justiprecio es objeto de recurso, cuya resolución determina que su importe se incremente, la diferencia entre el valor admitido por la Administración al tiempo de ocupar el bien expropiado y el fjjado definitivamente en vía administrativa o judicial no debe imputarse fiscalmente al periodo en que se devengó el tributo sino que se entenderá devengada en el mismo ejercicio en que se dicta la resolución, administrativa o judicial, que resuelva el litigio entre la Administración expropiante y el sujeto expropiado.”
Por tanto, en el supuesto consultado, la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la transmisión del terreno expropiado, deberá imputarse a quien sea propietario de la edificación expropiada objeto de consulta, en el momento en que se produzca su ocupación por el organismo expropiante, con independencia de que pueda imputar la ganancia o pérdida patrimonial a ejercicios posteriores a aquel en que se produjo la ocupación, en los términos antes referidos.
En el caso analizado -no se trata de una expropiación forzosa por el procedimiento de urgencia-, en la fecha de formulación de la presente consulta, no se ha levantado acta de ocupación correspondiente a la expropiación forzosa de la edificación objeto de consulta – sin que de la lectura del escrito de consulta se deduzca que haya pagado o consignado el justiprecio –, por lo que no se ha producido la transmisión del inmueble objeto de expropiación, lo que significa que hasta que esta transmisión no se produzca en los términos señalados (con el acta de ocupación, que en términos generales se producirá una vez fijado y pagado el justiprecio -que se realizará en este caso, parte mediante la entrega de una parcela, y parte mediante el pago efectivo del resto de la cantidad acordada-), no procederá computar ganancia o pérdida patrimonial que se derive de dicha expropiación.