1.- De acuerdo con el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), están sujetas al Impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El artículo 5 de la misma Ley regula el concepto de empresario a profesional a estos efectos, señalando que tendrán esta condición “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de dicho artículo.”.
De acuerdo con dicho apartado, son “actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
Por lo tanto, del escrito de consulta se desprende que la compañía suministradora de gas tendrá la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- En el supuesto de hecho objeto de consulta se plantea la posible sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la penalización que debe satisfacer el consultante a su proveedor de servicios de gas como consecuencia de un incumplimiento contractual por no cumplir la permanencia pactada. Según las clausulas pactadas la penalización se calcula como un tanto por ciento del gas anual estimado pendiente de suministro.
En este sentido, el artículo 78, apartado tres, número 1º de la Ley 37/1992 establece que no se incluirán en la base imponible "las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.".
En relación con el tratamiento de las indemnizaciones por incumplimiento contractual del periodo mínimo de permanencia que, generalmente determina ventajas en la contratación, ha constituido criterio reiterado de este Centro directivo que estas indemnizaciones no constituyen la contraprestación de operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que su finalidad es únicamente la compensación de los daños y perjuicios causados por dicho incumplimiento contractual.
De esta forma y, por todas ellas, en la contestación vinculante de 27 de febrero de 2020, número V0491-20 en la que se analizaba la sujeción al Impuesto de la indemnización que debía satisfacer el cliente destinatario de servicios de seguridad que había suscrito un contrato con una duración mínima inicial y al que, en caso de resolución anticipada, se le cobra una indemnización variable dependiendo del tiempo incumplido de permanencia, se señaló lo siguiente:
“En lo que respecta a la tributación de las indemnizaciones en el Impuesto, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, asunto C-215/94 (en lo sucesivo, sentencia Mohr), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario.
En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, asunto C-384/95 (en lo sucesivo, sentencia Landboden), el Tribunal de Justicia señaló que, en contra de determinadas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la sentencia Mohr, "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Únicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
El contenido de las sentencias anteriormente citadas debe ponerse en relación con el criterio del vínculo directo fijado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, Asunto C-16/93, en la que se establece que “una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (apartado 14)”.
3.- No obstante lo anterior, este criterio fue objeto de modificación como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de fecha 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal-Comunicações Pessoais SA, asunto C-43/19, en donde el Tribunal analizó la tributación de los importes percibidos por un operador económico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios que prevé la observancia de un período de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas.
En el supuesto analizado la penalización a satisfacer por el cliente se calculaba de acuerdo a una fórmula definida contractualmente de forma que su importe no puede ser superior a los gastos realizados por el prestador de los servicios en el marco de la explotación de esos servicios y, además, debían ser proporcionales a la ventaja concedida al cliente que, como tal, ha sido identificada y cuantificada en el contrato celebrado con ese prestador.
En estas circunstancias, el Alto Tribunal estableció lo siguiente con respecto a la existencia del vínculo directo entre las cantidades abonadas en concepto de penalización y la prestación de servicios efectuada por el operador y perceptor de dicha penalización.
Los apartados 31 a 40 de la misma son elocuentes:
“31 Una prestación de servicios solo se realiza «a título oneroso», en el sentido de este precepto, si existe entre quien efectúa la prestación y el beneficiario de esta una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo de un servicio individualizable prestado al beneficiario. Así sucede cuando existe un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido (sentencia de 22de noviembre de 2018, MEO — Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 39 y jurisprudencia citada).
32 Por lo que respecta al vínculo directo entre el servicio prestado al beneficiario y el contravalor efectivo recibido, el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la contraprestación del precio pagado al firmar un contrato relativo a la prestación de un servicio consiste en el derecho que adquiere el cliente a disfrutar del cumplimiento de las obligaciones derivadas del contrato, con independencia de que el cliente ejercite ese derecho. Por lo tanto, el prestador de servicios realiza dicha prestación desde el momento en que pone al cliente en condiciones de disfrutar de ella, de modo que el hecho de que el cliente no haga uso del citado derecho no afecta a la existencia del vínculo directo mencionado (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 40 y jurisprudencia citada).
(…)
39 Por consiguiente, debe considerarse que dichos importes representan una parte del precio del servicio que el prestador se ha comprometido a prestar a los clientes, la cual se reintegra en el precio de las mensualidades en el caso de que el período de permanencia no sea respetado por esos clientes. En tales circunstancias, los mismos importes tienen un objeto análogo al de las mensualidades que se habrían adeudado en principio si los clientes no hubieran obtenido las ventajas comerciales a las que se supedita el respeto de ese período de permanencia. 40 Así pues, es preciso considerar que, desde el punto de vista de la realidad económica, que constituye un criterio fundamental para la aplicación del sistema común del IVA, el importe adeudado como consecuencia de la resolución anticipada del contrato trata de garantizar al operador una retribución contractual mínima de la prestación efectuada (véase, en este sentido, la sentencia de 22 de noviembre de 2018, MEO - Serviços de Comunicações e Multimédia, C-295/17, EU:C:2018:942, apartado 61).”.
En consecuencia, el Alto Tribunal considera que las penalizaciones que debe abonar el cliente por incumplimiento del plazo mínimo de permanencia forman parte del contravalor de la prestación de servicios efectuada por el operador y, por tanto, deben entenderse sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Los apartados 49 y 50 de dicha Sentencia concluyen:
“49 En efecto, desde el punto de vista económico, el operador determina el precio de su servicio y las mensualidades teniendo en cuenta los costes de dicho servicio y la duración mínima de permanencia contractual. Como se ha señalado en el apartado 39 de la presente sentencia, debe considerarse que el importe debido en caso de resolución anticipada forma parte integrante del precio que el cliente se ha comprometido a pagar para la ejecución, por el prestador de servicios, de sus obligaciones contractuales.
50 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones prejudiciales planteadas que el artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva sobre el IVA debe interpretarse en el sentido de que procede considerar que los importes percibidos por un operador económico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios que prevé la observancia de un período de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas constituyen la retribución de una prestación de servicios realizada a título oneroso, en el sentido de la citada disposición.”.
Como señala el Tribunal la sujeción de una prestación de servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido requiere de la existencia de un vínculo directo entre el servicio prestado y el contravalor recibido. Es importante destacar en este punto que el Tribunal de Justicia amplía en esta sentencia la consideración de contraprestación de servicios sujetos al Impuesto a fórmulas indemnizatorias en las que los importes a satisfacer por el cliente no se corresponden con los ingresos que el operador habría percibido durante el resto del período de permanencia de no haberse producido la resolución del contrato (Sentencia del Tribunal de Justicia de 22 de noviembre de 2018, asunto C-295/17, MEOServiços de Comunicações e Multimédia, S.A.), que igualmente deben considerarse como la retribución de una prestación de servicios efectuada a título oneroso y como tal sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Esta doctrina ha sido recientemente reiterada y ampliada por el Alto Tribunal en su reciente sentencia de 28 de noviembre de 2024, RHTB, asunto C-622/23. En este asunto la sociedad RHTB celebró un contrato de obras con la sociedad Parkring para la construcción de un proyecto inmobiliario. Tras el inicio de los trabajos, Parkring comunicó a RHTB que ya no deseaba contar con sus servicios para llevar a cabo el proyecto por razones no imputables a RHTB.
La sociedad RHTB solicitó a Parkring el pago de la cantidad pactada, en el sentido de dicha disposición, deducidos los gastos en los que no había incurrido debido a la resolución injustificada del contrato de obras en cuestión. Se cuestionaba de nuevo si el importe de dicha penalización debía estar o no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
El Tribunal en sus apartados 18 a 25 señaló lo siguiente:
“18 A este respecto, procede añadir, como se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que el importe preestablecido percibido por un operador económico en caso de resolución anticipada por su cliente, o por una causa imputable a este, de un contrato de prestación de servicios que debe ejecutarse durante un determinado período, importe que equivale al que dicho operador habría percibido en ese período de no haberse producido tal resolución, ha de considerarse la retribución de una prestación de servicios efectuada a título oneroso y como tal sujeta al IVA, aun cuando esa resolución haya implicado, en particular, la desactivación de los servicios previstos en ese contrato antes de que finalice el período convenido (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal, C 43/19, EU:C:2020:465, apartado 33 y jurisprudencia citada).
19 La misma consideración debe aplicarse, a fortiori, en una situación como la controvertida en el litigio principal, en la que el prestador había iniciado la prestación de servicios en cuestión y estaba dispuesto a ejecutarla hasta su término por el importe contractualmente establecido.
20 En efecto, por un lado, el contravalor del importe que debe pagar el beneficiario de la prestación de servicios consiste en el derecho de este al cumplimiento, por parte del prestador, de las obligaciones derivadas del contrato de prestación de servicios, aunque el beneficiario ya no desee ejercitar ese derecho por una causa imputable a él (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal, C 43/19, EU:C:2020:465, apartado 35).
21 En una situación como la controvertida en el litigio principal, el prestador de servicios no solo puso al beneficiario en condiciones de disfrutar de la prestación de servicios, en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 17 de la presente sentencia, sino que, dado que ya había iniciado los trabajos acordados, realizó efectivamente una parte de dicha prestación, señalando que estaba dispuesto a ejecutarla hasta su término.
22 Por otro lado, para la aplicación del sistema común del IVA, ha de tenerse igualmente en cuenta la realidad económica y comercial de la operación de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de junio de 2020, Vodafone Portugal, C 43/19, EU:C:2020:465, apartado 40 y jurisprudencia citada). Pues bien, es preciso señalar que, en el marco de un enfoque económico, el importe adeudado con arreglo al artículo 1168, apartado 1, del ABGB no solo refleja la retribución pactada contractualmente por los servicios en cuestión, una vez deducidos los importes ahorrados, de modo que existe una relación directa entre el importe controvertido en el litigio principal y el servicio prestado, sino que además garantiza al prestador de servicios una retribución contractual mínima.
(…)
25 En cambio, en el caso de autos, existe efectivamente una prestación de servicios individualizable y el prestador había comenzado los trabajos acordados que estaba dispuesto a ejecutar en su totalidad para llevar así a buen término el contrato. Si no ha sucedido así, es porque el beneficiario ya no deseaba recurrir a los servicios de dicho prestador por razones no imputables a este. Asimismo, el importe adeudado al referido prestador de servicios corresponde al previsto contractualmente para la ejecución completa de la prestación de servicios, previa deducción de los importes ahorrados debido a la no realización de la obra. Por lo tanto, no puede considerarse que tal importe constituya una indemnización a tanto alzado destinada a reparar el perjuicio sufrido.”
En conclusión, este Centro directivo le informa que los importes percibidos por un operador económico en caso de resolución anticipada, por motivos imputables al cliente, de un contrato de prestación de servicios que prevé la observancia de un periodo de permanencia como contraprestación de la concesión a ese cliente de condiciones comerciales ventajosas, constituyen la retribución de una prestación de servicios realizada a título oneroso, y, por tanto, debe queda sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Estos criterios ya fueron reiterados por este Centro directivo en su contestación vinculante de 17 de junio de 2020, consulta V1985-20, en donde para un supuesto de rescisión unilateral de un contrato de telefonía se concluyó que los importes percibidos por el operador telefónico de sus clientes como consecuencia del no cumplimiento de un contrato de permanencia constituían una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.