1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El artículo 11 de la Ley 37/1992 establece el concepto de prestación de servicios señalando en su apartado dos, ordinal 11º que, en particular, se considerarán como tales: “11º. Las prestaciones de hospitalización.”.
2.- Por otra parte, el artículo 20 de la Ley del Impuesto establece una serie de supuestos de exención en entregas de bienes y prestaciones de servicios, dentro de las cuales se incluyen algunas relacionadas con prestaciones de asistencia sanitaria. Así, el artículo 20 señala en su apartado Uno, ordinales 2º y 3º, que estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
“2º. Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.
Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.
La exención no se extiende a las operaciones siguientes:
a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.
b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.
c) Los servicios veterinarios.
d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las Entidades a que se refiere el presente número.
3º. La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas.”.
3.- Las exenciones del artículo 20, apartado uno, números 2º y 3º de la Ley del Impuesto traen causa en los artículos 132 a 137 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO UE de 11 de diciembre)
La finalidad perseguida por la Directiva al establecer supuestos de exención de ciertas actividades de interés general, es hacer que dichas actividades resulten lo más accesibles posibles para los ciudadanos, tal y como ha señalado el Tribunal en la sentencia de fecha 11 de enero de 2001, asunto C-76/99, Comisión/Francia, cuyo apartado 23 dispone que “(…) la finalidad de la exención de las prestaciones relacionadas directamente con los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria es garantizar que el beneficio de la asistencia médica y hospitalaria no se haga inaccesible a causa del aumento de los costes de dichos servicios que se produciría si éstos o las prestaciones relacionadas directamente con ellos fueran sometidos al IVA.”.
Dentro de las actividades de interés general que la normativa comunitaria y, por ende, la Ley 37/1992 eximen de tributación se encuentran los servicios de hospitalización. Así, el artículo 132, apartado uno, letra b) de la Directiva 2006/112/CE obliga a los Estados miembros a declarar exentas “las prestaciones de servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por entidades de Derecho público o, en condiciones sociales comparables a las que rigen para estos últimos, por establecimientos hospitalarios, centros de cuidados médicos y de diagnóstico y otros establecimientos de la misma naturaleza debidamente reconocidos;”.
En la sentencia de 13 de marzo de 2014, recaída en el asunto C-366/12, el Tribunal analiza la posible exención de la entrega de medicamentos oncológicos en el curso de la asistencia sanitaria y señala que “ 28. Así pues, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que el objetivo de reducir el coste de la asistencia sanitaria y hacerla más accesible a los particulares es común tanto a la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, como a la prevista en el mismo apartado, letra c) (véanse las sentencias de 11 de enero de 2001, Comisión/Francia, C 76/99, Rec. p. I 249, apartado 23; Kügler, antes citada, apartado 29, y Dornier, antes citada, apartado 43). Además, debe recordarse que el principio de neutralidad fiscal se opone, en particular, a que los operadores que efectúan las mismas operaciones sean tratados de forma distinta en relación con la percepción del IVA (sentencias, antes citadas, Kügler, apartado 30, y Dornier, apartado 44).
29. Por otra parte, tanto el concepto de «asistencia sanitaria», recogido en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, como el de «asistencia a personas físicas», a efectos del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de dicha Directiva, abarcan las prestaciones que tienen por objeto diagnosticar, tratar y, en la medida de lo posible, curar enfermedades o problemas de salud (véanse, en este sentido, las sentencias Dornier, antes citada, apartado 48 y jurisprudencia citada; de 8 de junio de 2006, L.u.P., C 106/05, Rec. p. I 5123, apartado 27, y de 10 de junio de 2010, CopyGene, C 262/08, Rec. p. I 5053, apartado 28).
30. De lo antedicho resulta que los servicios médicos prestados con la finalidad de proteger, mantener o restablecer la salud de las personas están incursos en la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letras b) y c), de la Sexta Directiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 20 de noviembre de 2003, Unterpertinger, C 212/01, Rec. p. I 13859, apartados 40 y 41; D’Ambrumenil y Dispute Resolution Services, C 307/01, Rec. p. I 13989, apartados 58 y 59, y L.u.P., antes citada, apartado 29).
31. Por consiguiente, aun cuando las disposiciones del artículo 13, parte A, apartado 1, letras b) y c), de la Sexta Directiva tengan ámbitos de aplicación distintos, el alcance de esas disposiciones tiene por objeto regular la totalidad de las exenciones de los servicios médicos en sentido estricto (véanse las sentencias, antes citadas, Kügler, apartado 36; L.u.P., apartado 26, y CopyGene, apartado 27).
32. Sin embargo, contrariamente al texto del artículo 13, parte A, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva, el texto del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de ésta no contiene ninguna referencia a prestaciones relacionadas directamente con las prestaciones de asistencia sanitaria, a pesar de que esta disposición siga inmediatamente a la del citado artículo 13, parte A, apartado 1, letra b). Por lo tanto, es preciso señalar que, en principio, este artículo no contempla prestaciones directamente relacionadas con prestaciones de asistencia sanitaria y que ese concepto es irrelevante a efectos de la interpretación del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
33. En cuanto a la posibilidad de eximir una entrega de bienes en virtud de esa disposición, el Tribunal de Justicia declaró que, excepto los pequeños suministros que son estrictamente necesarios durante la asistencia a personas físicas, la entrega de medicamentos y otros bienes es material y económicamente separable de la prestación de servicios y, por lo tanto, no puede estar exenta en virtud del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 23 de febrero de 1988, Comisión/Reino Unido, 353/85, Rec. p. 817, apartado 33).
34. De lo antedicho resulta que, salvo que sea estrictamente necesaria durante la asistencia a personas físicas, la entrega de medicamentos y otros bienes no puede beneficiarse de la exención prevista en el artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva.
35. A este respecto, como señaló la Abogado General en los puntos 46 y 47 de sus conclusiones, es innegable que, en circunstancias como las del litigio principal, la prestación de asistencia a la persona en el marco del ejercicio de una profesión médica, en el sentido del artículo 13, parte A, apartado 1, letra c), de la Sexta Directiva, por un lado, y el suministro de citostáticos, por otro, se enmarcan en una continuidad terapéutica. El suministro de medicamentos, como los citostáticos de que se trata en el litigio principal, es en efecto indispensable en el momento de la prestación de asistencia a la persona en el tratamiento ambulatorio del cáncer, ya que, en su defecto, dicha prestación de asistencia no tendría objeto.
36. Sin embargo, a pesar de esa continuidad terapéutica, los interesados confirmaron en la vista que el tratamiento controvertido en el litigio principal comprende una serie de prestaciones y de etapas que, a pesar de estar relacionadas entre sí, son individualmente distintas. Como señaló la Abogado General en los puntos 48 y 49 de sus conclusiones, el paciente parece disfrutar de prestaciones distintas, a saber, la asistencia sanitaria a la persona por parte del médico, por un lado, y el suministro de los medicamentos por parte de la farmacia del hospital gestionado por KD, por otro, lo que, a su juicio, impide que se las considere material y económicamente inseparables.
37. No obstante, de los elementos aportados ante el Tribunal de Justicia no resulta claramente que en el asunto principal, el suministro de los medicamentos pueda considerarse material y económicamente inseparable de la prestación de asistencia sanitaria en ese tratamiento. Dicha afirmación exigiría una apreciación pormenorizada de la continuidad terapéutica de que se trata. Desde este punto de vista, corresponde al órgano jurisdiccional remitente, único competente para apreciar los hechos, efectuar las comprobaciones necesarias al respecto.
38. Sin perjuicio de esas comprobaciones, el suministro de citostáticos, en unas circunstancias como las del asunto principal, no puede considerarse exento del IVA.
39. Esta conclusión es corroborada por el hecho de que los productos farmacéuticos están incluidos, como tales, en la lista de las entregas de bienes y de las prestaciones de servicios a los que pueden aplicarse los tipos reducidos de IVA, que figuran en el anexo H de la Sexta Directiva y, por lo tanto, están sujetos a un régimen de IVA distinto.”
De la información aportada en el escrito de consulta parece deducirse que el tratamiento con quimioterapia consultado se encuadra de manera inseparable en el tratamiento oncológico de asistencia sanitaria prestado al paciente y es dispensado por el mismo establecimiento o entidad. Siempre y cuando se cumpla este extremo y el resto de los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 antes citado, el mismo estará exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En caso contrario, si la quimioterapia oral fuera suministrada de manera independiente del servicio sanitario o suministrada por otra persona o entidad distinta, no quedará amparada por la exención del referido artículo 20.Uno.2º, sin perjuicio de la aplicación del tipo reducido del 4 por ciento previsto en el artículo 91.Dos.1.3º de la Ley 37/1992 a las entregas de medicamentos.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.